Los derechos de los contribuyentes en la reforma fiscal

Análisis de la tendencia de los últimos 10 años en materia de reformas fiscales.

Gerardo Campos Torres

Consultor fiscal en Leal Benavides y Cía. Investigador en Fiscalia.com.

Contador público y financiero por el Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de Monterrey,

A seis meses del inicio de vigencia de las reformas fiscales del 2020 y en medio de la incertidumbre provocada por una emergencia sanitaria, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) ha mantenido una postura enfática hacia la recaudación, revisiones a contribuyentes y el estricto cumplimiento a las disposiciones fiscales.

Algunas acciones del SAT han sido cuestionadas por los contribuyentes como la falta de facilidades en el pago de contribuciones, el seguimiento a las acciones de fiscalización aún ante la suspensión de labores de las empresas, o bien, la falta de servicios al contribuyente como la escasez de citas para realizar trámites presenciales.

Otras acciones han sido bien recibidas por los contribuyentes como la prórroga en la declaración anual de personas físicas, la puesta en marcha de un servicio en línea para renovar la Contraseña y la agilización de algunas devoluciones automáticas de saldos a favor de personas físicas.

Diversas observaciones permiten afirmar que desde el inicio de la pandemia ha aumentado la percepción de severidad fiscal por parte de la autoridad; es decir, un mayor temor del contribuyente de que la autoridad fiscalice sus actividades. De hecho, se ha formulado la hipótesis de que probablemente esta percepción haya sido causa del mejorado desempeño de las finanzas públicas, apoyado en el incremento recaudatorio durante el primer trimestre del año.

Sin embargo, generalmente las estrategias basadas en incrementar la percepción de riesgos y castigos han sido cuestionadas como modelos sustentables de recaudación. Estudiosos de la sociología fiscal explican que los impuestos no deben ser vistos como una ilusión o coerción: deben verse como una negociación colectiva en que los contribuyentes otorgan sus recursos voluntariamente únicamente si los impuestos pagados reflejan justamente el costo de mantener el bien común[1].
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) recientemente emitió un documento para las agencias tributarias en el que se emiten puntos a considerar durante la planeación de la recuperación económica por parte de las agencias tributarias después de la pandemia de COVID-19. Es este último punto el que concierne a este estudio.

El documento señala que las agencias tributarias deben tener acercamientos empáticos y remarcar el apoyo que se está otorgando a los contribuyentes. No es la primera vez que la OCDE emite lineamientos sobre la relación tributaria con la ciudadanía. Previamente, en el documento “Combatiendo el crimen fiscal: Los diez principios globales” se indica que uno de los elementos de diagnóstico para evaluar la legislación fiscal de los países es la inclusión de medidas de protección de los derechos de los sospechosos de una infracción o de un delito fiscal.

Al menos hasta el 2014, México ha mostrado congruencia en sus reformas estructurales con respecto a las recomendaciones emitidas por la OCDE [2]. Incluso dentro de la exposición de motivos de la Reforma Fiscal 2020 presentada el 8 de septiembre del 2019 a la Cámara de Diputados, se menciona reiteradamente el seguimiento de las recomendaciones del Proyecto BEPS[3] y de la OCDE para las reformas establecidas para el 2020.

En este sentido, un análisis no exhaustivo de la Ley del Impuesto sobre la Renta del 2020 indica que de los 32 artículos reformados o adicionados en la última reforma fiscal para el año 2020, 13 de estos artículos (40%) están relacionados[4] con alguna Acción del Proyecto BEPS de la OCDE.

En el caso de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 20 de los 28 artículos (71%) reformados o adicionados se desprenden de la Acción 1 del Proyecto BEPS que trata sobre la fiscalización de la economía digital. En la misma exposición de motivos se evidencia el conocimiento de los legisladores sobre la estadísticamente pobre recaudación del sistema fiscal mexicano en relación con los demás países miembros pertenecientes al mencionado organismo. A esto hay que sumar las repetidas menciones de la necesidad del aumento de la base fiscal, regularización del organismo internacional y eficiencia del proceso de fiscalización. Por lo mismo, no sorprende que el diseño de las leyes fiscales tome medidas en este rumbo.

La relación del contribuyente y la autoridad fiscal
Es posible afirmar que una de las funciones de las leyes domésticas es regular las instituciones dentro de sus jurisdicciones y por consecuencia coordinar las respuestas prácticas de los ciudadanos hacia las instituciones [5]. De este modo, los cambios en las disposiciones fiscales coordinan el comportamiento de los organismos tributarios para legitimarse con el fin de evocar en los ciudadanos una actitud particular como lo es el cumplimiento de obligaciones fiscales (siendo la más importante el pago oportuno y completo de impuestos). En México, el Código Fiscal de la Federación (CFF) integra las diversas disposiciones que regulan la relación entre el contribuyente y la autoridad fiscal. Recoge entre otros temas tributarios, lo concerniente a los créditos fiscales, la fase oficiosa y contenciosa del procedimiento tributario. El CFF, por ende, media las relaciones autoridad-contribuyente y en ese sentido, es un modo de analizar cómo dicha relación ha evolucionado.

Para explorar esta evolución, se engloban las diversas reformas a través de cada año desde el 2010 hasta el 2020 en diversas categorías relacionadas con las facultades de la autoridad y los derechos de los contribuyentes. Cabe aclarar que por reformas se entiende cualquier modificación, adición o eliminación de las disposiciones legales incluidas dentro del conjunto de normas del CFF ocurridas de un año a otro que tengan una relación relevante respecto a las facultades contenidas en el CFF. Se considera que una reforma no relevante es aquella que no influye directamente en la relación entre el contribuyente y la autoridad.

En ese sentido, se identifican las medidas de la autoridad como mecanismos de vigilancia, control, revisión y penalización.

Por reforzar medios de vigilancia se entienden las obligaciones que la autoridad impone a los contribuyentes con objeto de monitorear su cumplimiento; por control, las capacidades de la autoridad para penalizar al contribuyente en caso de identificar un incumplimiento de obligaciones; revisión se refiere a las facultades de la autoridad para inspeccionar al contribuyente. Por último, penalización se refiere a la capacidad de la autoridad para infraccionar e imponer multas al contribuyente.

Por otro lado, cuando se habla de asistencia al contribuyente se refiere a ayuda, orientación y facilidades administrativas que pueden resultar benéficas al contribuyente; con defensa de los derechos de los contribuyentes se hace referencia a acciones que permitan una defensa imparcial, además de la posibilidad de entablar una relación con la autoridad de forma que se obtenga un trato justo en un diferendo; delimitación de facultades de la autoridad se refiere a casos en que se establecen los límites de la misma durante procedimientos establecidos en el CFF tales como número de días para realizar una revisión o requerimientos para iniciar facultades. Por último, procedimiento contencioso se refiere a las características dispuestas en el CFF que regulan estos procedimientos.

Análisis del CFF
El estudio revela que de los últimos diez años, seis presentaron cambios relevantes dentro del CFF que median las relaciones entre contribuyente y autoridad fiscal. Además, las reformas con mayor presencia a través de los años fueron las relacionadas al esfuerzo para penalizar las infracciones y delitos fiscales. Sin embargo, cabe resaltar que este tipo de cambios normalmente involucran dos reformas: la reforma a la norma para tipificar un delito o infracción y otra para establecer la pena o multa correspondiente, por lo cual es entendible que este tipo de cambios predomine durante los años.  

Figura 1. Artículos reformados Código Fiscal Federal del año 2010 al 2020.

Figura desarrollada por el autor.


Dicho lo anterior, más de la mitad de las reformas realizadas están encaminadas al aumento de las facultades de la autoridad, tendencia que ha quedado clara en el aumento de obligaciones fiscales cada vez más intrusivas en el día a día del contribuyente.

Además, independientemente que existan reformas que asistan al ciudadano reduciendo una carga administrativa, la experiencia muestra que en los últimos años la trascendencia de las reformas que amplían el alcance de la vigilancia sobre los contribuyentes es mayor que aquellas que facilitan el proceso de cumplimiento de obligaciones fiscales.

Adicionalmente, cuando se presentan reformas que disminuyen la carga administrativa, normalmente vienen acompañadas de otro sistema de vigilancia que aumenta dicha carga. Véase el caso de la eliminación de declaraciones informativas (tales como la Informativa de retenciones por honorarios, Informativa de clientes y proveedores o la Informativa de sueldos y asimilados). La información contenida en estas ya se plasmaba en otro mecanismo de vigilancia: el CFDI.

Respecto a la reforma al CFF vigente en 2020, 33 de los artículos modificados tienen implicaciones sobre el alcance y facultades de la autoridad, incluida su capacidad punitiva. En ese sentido, las medidas implementadas en este año son mayormente de carácter coercitivo. Algunos ejemplos son:

  • Medidas anti-abuso que aumentan las facultades de determinación de la autoridad
  • Eliminación de la Compensación Universal
  • Implementación del sistema de esquemas reportables
  • Aumento de la responsabilidad solidaria de los directores, gerentes y administradores
  • La figura del tercero colaborador fiscal

A esto cabe agregar que el artículo 2 de la Ley Federal contra Delincuencia Organizada se reformó para incluir en el catálogo de delitos el contrabando y su equiparable, la defraudación fiscal y equiparada, así como la compraventa y publicidad de facturas, dadas ciertas condiciones de número de personas involucradas y monto económico de lo defraudado.

En la última reforma se observó una sola modificación en favor del contribuyente, sin ser esta una que directamente vele por sus derechos.

Figura 2. Artículos reformados o adicionados en la reforma del Código Fiscal Federal para el año 2020 según clasificación.

Figura desarrollada por el autor.

Del mismo modo, en el transcurso del 2010 al 2020 se aumentaron en diversos negocios las obligaciones no fiscales como es el caso de aquellas que derivan de la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita. Estas obligaciones no forman parte de este análisis.

Protección del contribuyente
Los esfuerzos para aumentar el control y la vigilancia en miras de prevenir infracciones y crímenes de carácter fiscal no son per se medidas erróneas. El problema surge cuando estas medidas permiten legitimar medidas abusivas. En ese sentido, con tal de analizar qué tanto la autoridad fiscal plantea reformular las medidas implementadas en el CFF en virtud de un trato más flexible y justo con los contribuyentes, se hace un análisis de las respuestas del SAT a las recomendaciones federales de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) del año 2011 a 2020.

Figura 3. Respuesta del SAT a las recomendaciones fedales emitidas por la PRODECON del 2011 al 2020.

Figura desarrollada por el autor.


Es posible dilucidar que cerca del 15% de las recomendaciones del ombudsman fiscal tienen una respuesta positiva o positiva parcialmente. Sin embargo, el número es corto en comparación con el 84.6% de las recomendaciones que no son aceptadas. Cabe resaltar que de las 32 recomendaciones aceptadas, 30 fueron cumplidas.

Por otro lado, el International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD, un organismo internacional autónomo, a través del documento 2018 General Report on the Protection of Taxpayers’ Rights emite un reporte sobre diversos temas relacionados con los derechos de los contribuyentes[6]. En este reporte se puede visualizar que, en el caso de México, la mayoría de las reformas fiscales realizadas para el 2019 está encaminada a un mayor respeto por los derechos de los contribuyentes.

No obstante, es complicado determinar el futuro de la protección del contribuyente, dado el reciente recorte al presupuesto de la PRODECON, el cual se redujo en un 75%.

Resultados de las medidas
Independientemente de lo dicho, del 2010 al 2018 la recaudación fiscal ha aumentado en un 35%[7]; adicionalmente, se considera que la evasión se redujo desde 37.1 hasta 16.1 de 2010 a 2016[8]. Pese a esto, México sigue en los últimos lugares de los miembros de la OCDE en la relación de recaudación tributaria a PIB.

La causa de este crecimiento en la recaudación es multifactorial y sobrepasa el alcance de este estudio. Sin embargo, en parte se debe a la implementación de políticas de regularización y control que mantienen al contribuyente en la cada vez más cercana vigilancia de las autoridades fiscales.

Los resultados concuerdan con estudios empíricos que señalan que las medidas coercitivas efectivamente pueden incrementar la recaudación tributaria[9] y son altamente rentables; sin embargo, es preciso señalar que el uso de estas medidas puede llevar a niveles considerables de ineficiencia en el cumplimiento fiscal que derivan en corrupción y descontento por parte de los contribuyentes cumplidos [10]. Esto es sobre todo cierto cuando se asume que el poder coercitivo de la autoridad daña las relaciones de confianza con el contribuyente, al establecer mecanismos que se entienden como incapacidad de la autoridad de confiar en el contribuyente[11], afectando así la voluntad de cooperar de este último [12].

En ese sentido, el poder legítimo, es decir, aquel relacionado con la legitimidad de las facultades de las instituciones, incide en el cumplimiento tributario voluntario, además y ayuda a mejorar la relación entre contribuyente y autoridad[13].

Una estrategia de la autoridad fiscal que beneficia al contribuyente y a la vez a la misma agencia tributaria, consiste en una mezcla eficiente de estrategias coercitivas para detectar a contribuyentes incumplidos, a su vez de medidas de apoyo y flexibilidad para motivar el cumplimiento de aquellos que sí cumplen.

Conclusión
Las estrategias de recaudación de la autoridad no parecen considerar medidas que reconozcan el cumplimiento de los contribuyentes cumplidos; por el contrario, se ha ido implementando continuamente más control y vigilancia.

La elevación de la percepción de riesgo por parte del contribuyente está mostrando resultados incrementales en la recaudación, al menos en el plazo inmediato.

No obstante estos resultados, es necesario considerar el efecto negativo en la relación autoridad-contribuyente en el mediano y largo plazo.

Se debe tener presente que esta relación debe basarse en la convicción y voluntad de cumplimiento por parte del contribuyente, lo que a su vez tiene sustento en la seguridad jurídica que brinda una regulación tributaria, por lo que las reformas fiscales no pueden soslayar la protección de los derechos de los contribuyentes.

Es necesario que las reformas tributarias involucren medidas tendientes a evitar abusos de autoridad, y que, si bien deben existir mecanismos sancionadores, estos deben aplicarse con estricto apego a derecho.

Las leyes fiscales deben garantizar el respeto a los derechos de los contribuyentes, de forma que no sean sujetos a abusos que violenten sus garantías, y deben establecerse los medios y mecanismos para vigilar estas garantías y para asegurar un ágil y eficiente cumplimiento de las obligaciones tributarias.

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Notas al pie

[1] Martin, Isaac William and Mehrotra, Ajay K. and Prasad, Monica, The Thunder of History: The Origins and Development of the New Fiscal Sociology. THE NEW FISCAL SOCIOLOGY: TAXATION IN COMPARATIVE AND HISTORICAL PERSPECTIVE, Isaac William Martin, Ajay K. Mehrotra, Monica Prasad, eds., New York: Cambridge University Press, 2009; Indiana Legal Studies Research Paper No. 147. Disponible en SSRN: https://ssrn.com/abstract=1461204

[2] Vicher, D. (2014). La influencia de la OCDE en la elaboración de la política económica. Revista Ola Financiera, 7(18), 114- 131. En http://www.olafinanciera.unam.mx/new_web/18/pdfs/VicherOlaFinanciera18.pdf

[3] El Proyecto BEPS, Erosión de la Base y Traslado de Utilidades por sus siglas en inglés, integra 15 acciones tendientes a eliminar los efectos de las estrategias fiscales a través de las cuales se desplazan utilidades a otros territorios o jurisdicciones, buscando evitar el pago de impuestos.

[4] Adams, N.P.; Scherz, A. y Schmelzle, C. (2019). Legitimacy beyond the state: institutional purposes and contextual constraints. Critical Review of International Social and Political Philosophy, (23)3, 281- 291. En https://www.tandfonline.com/doi/full/10.1080/13698230.2019.1565710

[5] Ibidem

[6]I BFD (2019). 2018 General Report on the Protection of Taxpayers’ Rights. Consultar en: https://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/2018%20OPTR%20General%20Report%20%28Final%29%20%28002%29.pdf

[7] Recaudación impositiva (% del PIB) con datos del Banco Mundial, consultar en https://datos.bancomundial.org/indicador/GC.TAX.TOTL.GD.ZS

[8] Centro de Estudios de las Finanzas Públicas (2019). El Pago de Impuestos y la Evasión Fiscal en México (13/2019). En: https://www.cefp.gob.mx/publicaciones/documento/2019/cefp0132019.pdf

[9] Löffler, G., Long, C., y Miller, Z. (2019) en Kristensen, Jens Kromann; Bowen, Martin; Long, Cathal; Mustapha, Shakira; Zrinski, Urška, PEFA, Public Financial Management, and Good Governance, p. 121

[10] Aytkhozhina, Gulnar, & Miller, Alexander. (2018). State tax control strategies: Theoretical aspects. Contaduría y administración, 63(2) https://dx.doi.org/10.22201/fca.24488410e.2018.1672

[11] Gangl K, Hofmann E, Kirchler E (2015). Tax authorities' interaction with taxpayers: A conception of compliance in social dilemmas by power and trust. New Ideas in Psychology. 37:13-23. DOI: 10.1016/j.newideapsych.2014.12.001.

[12] Hofmann, E., Gangl, K., Kirchler, E., & Stark, J. (2014). Enhancing Tax Compliance through Coercive and Legitimate Power of Tax Authorities by Concurrently Diminishing or Facilitating Trust in Tax Authorities. Law & policy, 36(3), 290–313. https://doi.org/10.1111/lapo.12021

[13] Ibidem.

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