Gravamen 2020 a través de plataformas digitales

Análisis del esquema y críticas a su diseño.

Gustavo Leal Cueva

Socio de Leal Benavides y Cía., S.C., Consultores Fiscales. Fundador y CEO de Fiscalia.com, empresa de servicios de información fiscal en Internet.

Profesor de Cátedra en el ITESM Campus Monterrey y Catedrático de la Maestría en Impuestos en el Instituto de Especialización para Ejecutivos (IEE).

Estudios de Doctorado en Ciencias Fiscales, Maestría en Impuestos con Mención Honorífica en el IEE, Contador Público por el ITESM. Estudios en la Universidad de Colorado en Boulder, Colorado, EUA.

Ex-Socio del Instituto Mexicano de Ejecutivos de Finanzas, A.C. (IMEF) y miembro del Consejo Directivo y de distintos Comités. Ex-Socio del Instituto de Contadores Públicos de Nuevo León, A.C. (ICPNL).

I. Nuevo gravamen a plataformas digitales extranjeras
     1.1. Servicios gravados
          1.1.1. Situación actual
          1.1.2. Gravamen
          1.1.3. Actividad de intermediación
          1.1.4. Incremento de precios
     1.2. Servicios prestados en territorio nacional
     1.3. Obligaciones
     1.4. Acreditamiento del impuesto
     1.5. Base del impuesto
     1.6. Sanción por incumplimiento
     1.7. Servicios conjuntos
     1.8. Entrada en vigor
II. Servicios digitales de intermediación entre terceros
     2.1. Retención de ISR
          2.1.1. Aplicación de retención
          2.1.2. Base de retención
          2.1.3. Pago provisional
          2.1.4. Régimen opcional de pago definitivo
          2.1.5. Sin esquema de devoluciones
          2.1.6. Montos y momento de retención
          2.1.7. Obligaciones de las plataformas
     2.2. Retención de IVA
          2.2.1. Aplicación de retención
          2.2.2. Obligaciones
          2.2.3. Precios con IVA desglosado
          2.2.4. Opción de pagos definitivos
          2.2.5. Sin esquema de devoluciones
Reflexiones finales

El 1 de junio de 2020 entra en vigor un nuevo esquema de gravámenes a través de empresas que operan en lo que se conoce como Economía Digital, específicamente referidas a aquellas empresas cuya actividad se desarrolla a través de plataformas digitales en Internet, y que de manera específica se detallan más adelante.

Esta reforma busca gravar de alguna manera a empresas que, sin ser residentes en México, o sin tener un establecimiento permanente (un tipo de presencia física), realizan operaciones en el país por las cuales obtienen ingresos.

La propuesta plantea un gravamen en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en el sentido de que sea el proveedor (el extranjero) quien lleve a cabo del traslado y cobro del IVA a sus clientes, siendo por su conducto que se obtenga la recaudación del gravamen.

La propuesta no es aplicable a todos los servicios digitales sino exclusivamente a una categoría de servicios que generalmente son de consumo final en los hogares o utilizados por las personas para su consumo individual y que están fundamentalmente automatizados.

Además de que se establece un nuevo IVA por la prestación de sus servicios o la enajenación de bienes, también se establece un régimen específico de retención de impuestos que las plataformas digitales, mexicanas o extranjeras, deben efectuar a las personas físicas que obtienen ingresos a través de estas plataformas, como puede ser el caso de Uber, Airbnb o hasta de personas que enajenan sus productos a través de sitios como Amazon, o bien de plataformas mexicanas, siempre que sea por actividades empresariales o prestación de servicios por Internet.

Para mayor claridad de cómo están configurados estos nuevos regímenes es conveniente analizar el Gráfico 1.

Gráfico 1. Estructura de los nuevos regímenes de tributación mediante plataformas digitales.


 
Gráfico desarrollado por el autor.

Como puede apreciarse, este propuesto Régimen de Plataformas Digitales se divide en dos grandes componentes:

  • El IVA a extranjeros
  • La retención de IVA e ISR que efectuarían extranjeros a personas físicas que realicen actividades a través de plataformas digitales

A continuación se analizan estos nuevos regímenes, bajo la premisa de que apenas son una propuesta al Legislativo, por lo que pueden ser modificados en el transcurso del proceso de aprobación de leyes.

I. Nuevo gravamen a plataformas digitales extranjeras
Para estos efectos se adiciona el Capítulo III-Bis titulado “De la prestación de servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en México”.

1.1. Servicios gravados
El Artículo 18-B de la Ley del IVA establece que causa el impuesto por residentes en el extranjero sin establecimiento en México cuando el servicio se presta en territorio nacional, condición que se analiza el apartado siguiente.

1.1.1. Situación actual
Es necesario poner en contexto este gravamen que pareciera ser nuevo, pero en el fondo no lo es. Actualmente la Ley del IVA prevé que quienes importen un servicio causan el IVA por dicha importación. En el caso de usuarios de servicios digitales como los de transmisión de música o películas, por poner sólo un ejemplo, actualmente deberían estar pagando el IVA al SAT por la importación de estos servicios. Esta mecánica difícilmente tiene aplicación en la práctica principalmente porque es algo desconocido para el usuario común de estos servicios, pero también porque es un impuesto muy difícil de fiscalizar porque es una masa considerable de contribuyentes y el impuesto que cada quien causa es muy bajo, de forma que no resulta redituable, en términos de recaudación, fiscalizar a esa masa de contribuyentes.

Lo que se hace con esta reforma es invertir la causación del impuesto. En lugar de ser el importador del servicio, se configura un nuevo supuesto de causación de IVA en territorio nacional, de forma que sean las empresas digitales quienes causen, trasladen y cobren este impuesto a sus clientes, quedando bajo las mismas condiciones de competencia que cualquier otra empresa en México que se dedique a la misma actividad que el extranjero.

Esto, además de colocar en igualdad de circunstancias a los competidores extranjero con respecto a la industria mexicana, es una forma más eficaz de recaudar este impuesto que, como se ha indicado, ya ha estado previsto en la legislación vigente, pero cuya fiscalización y recaudación presenta una gran dificultad práctica.

1.1.2. Gravamen
En este sentido, se gravan aquellos servicios digitales que se proporcionen mediante aplicaciones o contenidos en formato digital a través de Internet u otra red, fundamentalmente automatizado. Específicamente se pretende gravar a las actividades enlistadas en la Tabla 1.

Tabla 1. Actividades de plataformas digitales de residentes en el extranjero sujetas a IVA en México.
 
Actividad Ejemplos
La descarga o acceso a imágenes, películas, texto, información, video, audio, música, juegos, incluyendo los juegos de azar, así como otros contenidos multimedia, ambientes multijugador, la obtención de tonos de móviles, la visualización de noticias en línea, información sobre el tráfico, pronósticos meteorológicos y estadísticas. Shutterstock, Netflix, New York Times, YouTube, Spotify, Pandora, X-Box, B-win, Second Life, Weather Channel. Ver consideraciones en apartados posteriores.
Los de intermediación entre terceros que sean oferentes de bienes o servicios y los demandantes de los mismos.
No aplica a bienes muebles usados.
Amazon, E-bay, Ali-baba, Uber, Airbnb.
Clubes en línea y páginas de citas Match.com, Tinder
La enseñanza a distancia o de test o ejercicios Lumosity

 
Gráfico desarrollado por el autor.

1.1.3. Actividad de intermediación
Para el caso de la actividad de intermediación entre terceros, no resulta claro el alcance de esta actividad en el esquema ya que la exposición de motivos textualmente menciona que la intención es la de gravar servicios que generalmente son de consumo final en los hogares o utilizados por las personas para su consumo individual y que están fundamentalmente automatizados. No obstante la clara intención, ésta no se recoge en el texto propuesto de ley, puesto que en éste podrían ubicarse servicios como los de Uber, Rappi o Didi, en los que un proveedor de un servicio ofrece sus servicios y un cliente los contrata, usando como intermediaria a la plataforma.

En estos casos, estas empresas cobran una comisión al proveedor, misma que en términos de esta disposición estaría gravada con IVA, el cual la plataforma cobra al proveedor. Por ejemplo, Uber cobra una comisión al chofer que presta sus servicios de transporte. Esa comisión causaría IVA, el cual Uber cobraría al chofer. En este ejemplo, si Uber cobra una comisión de 25%, se le adicionaría un cobro de IVA de 4% (25% x 16%).

El esquema propuesto se entiende para casos como el de Netflix, en el que el usuario final generalmente es el público en general, para consumo personal, caso en el que Netflix agrega el IVA al precio de sus servicios y lo traslada a su suscriptor. En el caso de empresas como Uber, en el que el usuario de la plataforma (el chofer) la utiliza para el desarrollo de sus actividades, cae en el supuesto de ley, pero no en la intención de quien propone la norma.

Se prevé que ese IVA que la plataforma traslada al usuario pueda acreditarse si se cumplen con requisitos; sin embargo, la confusión aquí planteada deriva de que la exposición de motivos define una intención muy específica del esquema propuesto, pero el texto de ley no concuerda con dicha intención. Será conveniente que este punto se aclare durante el proceso legislativo.

Adicionalmente no parece que financieramente, en términos recaudatorios, sea una medida que tenga sentido, puesto que el IVA que los intermediarios extranjeros causen y que trasladen a sus usuarios en el país que se dedican a alguna actividad empresarial o de servicios profesionales, será acreditado por estos últimos nulificando así el efecto recaudatorio. El gravamen a estas plataformas, en los rubros destinados al consumo final como el caso de Netflix o Spotify, sí tiene un efecto recaudatorio positivo, pues ese IVA no será acreditado por los usuarios finales, puesto en que la generalidad de los casos su consumo es en el hogar.

Por lo anterior, este gravamen resulta conveniente en los casos de servicios consumidos en el hogar, tal como se establece en la iniciativa. El gravamen a los servicios prestados por las plataformas digitales a sus usuarios es el que no parece tener un efecto recaudatorio de interés.

También cabe mencionar que expresamente se exceptúan de este impuesto aquellos servicios para la intermediación de bienes muebles usados, situación que en la práctica representa una dificultad para las plataformas al momento de tratar de identificar cuándo el enajenante está comerciando con una bien nuevo y cuándo con uno usado. Esta medida puede provocar la inoperabilidad del esquema.

1.1.4. Incremento de precios
La medida ha sido criticada por la posibilidad de provocar un incremento de precios al consumidor final, puesto que el extranjero adicionará al precio final la tasa del 16%. Este efecto se dará dependiendo de la elasticidad de la demanda de estos servicios, pero además, cabe recordar que actualmente un proveedor mexicano ya está causando este impuesto e impactándolo en el precio final a su cliente, por lo que parece que los precios se tendrán ajustar a las condiciones del mercado. Puede afectar a algunos usuarios, pero tiene un beneficio para la industria nacional al colocar en igualdad de circunstancias a los competidores tanto extranjeros como locales.

1.2. Servicios prestados en territorio nacional
Se considerará que el servicio se presta en territorio nacional cuando el receptor del servicio se encuentre en dicho territorio. Esto se determina a través de cualquiera de los supuestos siguientes, plasmados en el Artículo 18-C:

  • Que el receptor haya manifestado al prestador del servicio un domicilio ubicado en territorio nacional.
  • Que el receptor del servicio realice el pago al prestador del servicio mediante un intermediario ubicado en territorio nacional.
  • Que la dirección IP que utilicen los dispositivos electrónicos del receptor del servicio se encuentre en territorio nacional.
  • Que el receptor haya manifestado al prestador del servicio un número de teléfono, cuyo código de país corresponda a México (i.e. 52).

El tercer parámetro, el del IP, es hoy en día algo que este tipo de plataformas identifican en cada operación, puesto que es información que les es útil para propósitos de negocio o de atención al cliente. En todo caso, éste parece que será el mecanismo más apropiado para hacer la identificación.

Por su puesto que esto puede incentivar el uso de IP virtuales o de servidores proxy a través de los cuales el consumidor del servicio simule estar en una ubicación geográfica fuera del país, quedando así excluido del traslado del impuesto, salvo que se ubicara en alguno de los otros supuestos, como puede ser que el intermediario de pago esté ubicado en territorio nacional o se haya manifestado un domicilio o un número de teléfono nacional.

1.3. Obligaciones
El Artículo 18-D establece que los residentes en el extranjero sin establecimiento en México que proporcionen servicios digitales a receptores ubicados en territorio nacional deberán cumplir con las obligaciones siguientes:

  • Inscribirse en el RFC dentro de los 30 días naturales siguientes contados a la fecha en que se proporcionen por primera vez los servicios digitales a un receptor en territorio nacional. El SAT dará a conocer en la lista de extranjeros en su página de Internet y en DOF
  • Ofertar el IVA desglosado por sus servicios digitales y cobrarlo
  • Informar trimestralmente al día 17 del siguiente al trimestre:
    • Número de servicios u operaciones realizadas en cada mes de calendario clasificando
      • Tipo de servicios u operaciones
      • Precio
      • Número de receptores
      • Dicha información se deberá presentar en forma
  • Calcular el IVA al 16% sobre contraprestaciones cobradas y pagarlo a más tardar el día 17 del mes siguiente
  • Enviar vía electrónica los comprobantes de pago con IVA desglosado. Habrá requisitos para identificar tanto al prestador como al prestatario
  • Designar ante el SAT un representante legal, proporcionando un domicilio en territorio nacional para notificación y vigilancia de cumplimiento fiscal
  • Tramitar la FIEL conforme al CFF 19-A

El cumplimiento de estas obligaciones no constituye establecimiento permanente en México, así lo dispone el Artículo 18-E.

El SAT dará a conocer en su página de Internet y en Diario Oficial de la Federación la lista de los residentes en el extranjero que se encuentren registrados en el mismo.

Cabe mencionar que en los casos en que los proveedores que no se encuentren en el listado del SAT, se indica que es el contribuyente (el consumidor de los bienes o servicios) quien deberá pagar el impuesto por la importación del servicio, en los términos del Artículo 24 de Ley.

1.4. Acreditamiento del impuesto
Los consumidores de estos servicios podrán acreditar el IVA que los extranjeros les trasladen, siempre que cumplan con los requisitos de ley, salvo por el de contar con un comprobante fiscal digital por Internet (CFD). Esto significa que se puede utilizar la factura o recibo que emita el extranjero, siempre que, entre otros datos de identificación, contenga el desglose del IVA. Estos comprobantes de extranjeros deberán reunir los requisitos que señale el SAT en reglas generales. Habrá requisitos para identificar tanto al prestador como al prestatario, así como el IVA causado y trasladado.

1.5. Base del impuesto
 Un aspecto que no queda definido en esta ley es la manera en que la base del impuesto se integrará, pues pueden existir cobros por parte del extranjero que no son propiamente la contraprestación del servicio, como puede ser alguna pena convencional o pagos que no deriven propiamente de la prestación del servicio, en cuyo caso, no es claro que esos conceptos integran la base del impuesto.

Se puede argumentar que la base del impuesto es la aplicable a aquella definida para los servicios en el Artículo 18, que es el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto. Aunque no hay una disposición expresa, todo parece indicar que al tratarse de servicios, es esta definición de base la que se debe considerar; sin embargo, una aclaración en este sentido sería conveniente.

1.6. Sanción por incumplimiento
El Artículo 18-G establece que cuando estos proveedores extranjeros no cumplan con sus obligaciones en materia de IVA se sancionará con lo dispuesto en la Ley del IVA y en el Código Fiscal de la Federación.

Primeramente es importante precisar que las únicas obligaciones a que se refiere el Artículo 18-G, como sujetas a sanción por su incumplimiento, son:

  • El pago de impuestos (Artículo 18-D, IV)
  • Entero de retenciones (Artículo 18-J, II, b)
  • Presentación de declaraciones informativas (Artículo 18-D, III y 18-J, III)

En este sentido, aplicarían las sanciones previstas en el Código Fiscal de la Federación para estas omisiones.

Llama la atención que no se contemplan sanciones por no registrarse en el RFC, lo que puede deberse al carácter extraterritorial de estas medidas. En este sentido, si un extranjero no se registra no tiene riesgo de ser sancionado por su falta de registro, pero una vez que se registre en el RFC, sí podrá sujeto de sanción ante alguna omisión.

Generalmente estas legislaciones que tienen un carácter extraterritorial llevan un instrumento de coerción para su cumplimiento. La ley estadounidense Ley sobre el Cumplimiento Fiscal relativa a Cuentas en el Extranjero (FATCA, por sus siglas en inglés), que obliga a entidades financieras extranjeras a reportar información sobre cuentahabientes estadounidenses es una ley extraterritorial, no podría obligar a estas entidades extranjeras a cumplir, si no fuera que tiene un elemento coercitivo que prevé que aquella institución financiera que no cumpla con esta obligación, se le retienen el 30% del flujo de fondos que vayan hacia ellas[1].  

Para el caso de este nuevo esquema aplicable a extranjeros, originalmente se previó una pena consistente en la desconexión de la red de Internet mexicana en caso de incumplimiento de las disposiciones, pena que fue criticada duramente principalmente por el sector estadounidense de empresas tecnológicas argumentando que la medida viola derechos humanos y libertad de expresión, por lo que México optó por descartar esta medida[2].

Dada la anterior presión del exterior, la medida coercitiva fue eliminada del texto de ley. Actualmente no hay una medida que actúe en ese sentido, por lo que queda a la buena voluntad (o a los intereses de mercado) de los extranjeros el registrarse para efectos de este tributo en México.

No sólo no se prevé un instrumento de coerción, sino que se prevé, en el Artículo 18-I, que si el extranjero no se registra en el RFC, será el consumidor mexicano quien quede obligado al pago del impuesto por la importación de estos servicios, en términos del Artículo 24; es decir, se aplica el esquema que hasta estado vigente desde antes de este nuevo régimen, mismo que tiene una dificultad práctica para su aplicación y fiscalización.

1.6. Servicios conjuntos
El Artículo 18-H establece que cuando los servicios digitales se ofrezcan de manera conjunta con otros servicios digitales no contemplados en el régimen, el IVA se calculará únicamente a los servicios previstos en el esquema.

En el comprobante respectivo se deberá hacer la separación de dichos servicios y las contraprestaciones correspondientes a cada servicio deben corresponder a los precios que se hubieran cobrado de no haberse proporcionado los servicios en forma conjunta.

Cuando no se haga la separación, la contraprestación cobrada se entenderá que corresponde en un 70% al monto de los servicios a que se refiere el artículo 18-B.

1.7. Entrada en vigor
Este régimen entra en vigor el 1 junio de 2020, y se prevé que el SAT deberá emitir reglas a más tardar el 31 de enero de 2020.

Quienes ya estén prestando servicios digitales a receptores en territorio nacional deberán cumplir con estas obligaciones a más tardar el 30 de junio de 2020:

  • Inscribirse en el RFC (Artículo 18-D, I)
  • Designar representante y proporcionar domicilio en México (Artículo 18-D, VI)

II. Servicios digitales de intermediación entre terceros
Las personas físicas con actividades empresariales que enajenen bienes, presten servicios u otorguen el uso o goce temporal de bienes a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas que participen en la oferta y demanda de bienes y servicios proporcionados por terceros, deberán pagar tanto el ISR como en algunos casos el IVA, a través de un esquema de retenciones obligatorio. No hay opcionalidad en este régimen.

Estos esquemas de retención se incorporan en nuevas secciones de Capítulo que se adicionan a los ordenamientos correspondientes.

A continuación se analizan, por separado, la retención del ISR y la retención del IVA.

2.1. Retención de ISR
Para efectos del ISR, se adiciona el Capítulo II del Título IV (De los Ingresos por Actividades Empresariales y Profesionales), el cual establece que las personas físicas que con actividades empresariales que enajenen bienes o presten servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas que participen en la oferta y demanda de bienes y servicios proporcionados por terceros, deben pagar el impuesto en términos de esta nueva sección, incluidos aquellos pagos que reciban por cualquier concepto adicional a través de los mismos.

Eso quiere decir que el régimen no es opcional, sino obligatorio.

También se entiende que este régimen es aplicable únicamente a actividades empresariales y a servicios empresariales, así lo establece textualmente el propuesto Artículo 113-A, lo que implica que se excluyen a los servicios profesionales y al arrendamiento.

2.1.1. Aplicación de retención
En este orden de ideas se tiene que el régimen aplica a actividades como el transporte de personas usando plataformas como Uber, la venta de mercancía en plataformas como Amazon, y hasta el servicio de hospedaje prestado vía Airbnb; sin embargo, si en el caso de esta última plataforma el contrato no es de hospedaje sino de arrendamiento, esos ingresos no deberían entrar en este régimen, sino en el de arrendamiento, lo que puede representar un problema para Airbnb en tener que diferenciar el tratamiento particular de cada una de las transacciones que se celebran por anfitriones residentes en México.

En este régimen el ISR se paga mediante retención que efectúan ya sea la empresa mexicana o la extranjera que proporcionen el uso de la plataforma digital. Aquí es muy relevante destacar que la obligación de retener no es únicamente para plataformas de empresas extranjeras, sino también para empresas mexicanas. En este sentido, se tiene que las personas físicas que usen plataformas digitales para estos propósitos ya sean de empresas mexicanas o extranjeras, deben tributar en este régimen de retención.

La retención de impuesto se efectúa aplicando las siguientes tarifas:

I. Tratándose de prestación de servicios de trasporte terrestre de pasajeros y de entrega de bienes.

Monto del ingreso mensual Tasa de retención
Hasta $5,500 2
Hasta $15,000 3
Hasta $21,000 4
Más de $21,000 8

 
II. Tratándose de prestación de servicios de hospedaje.

Monto del ingreso mensual Tasa de retención
Hasta $5,000 2
Hasta $15,000 3
Hasta $35,000 5
Más de $35,000 10

 
III. Tratándose de enajenación de bienes y prestación de servicios.

Monto del ingreso mensual Tasa de retención
Hasta $25,000 3
Hasta $75,000 4.5
Hasta $187,500 7.5
Hasta $500,000 13
Más de$500,000 17

2.1.2. Base de retención
La retención debe efectuarse sobre el total del ingreso sin incluir el IVA, así lo establece textualmente el Artículo 113-A de la Ley del ISR.

El problema es que no se precisa nada sobre aquellos casos en que se causa Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS) o Impuesto sobre Hospedaje (ISH). Aún cuando la Ley el ISR es clara en que la retención es sobre el ingreso, si en la plataforma solamente se desglosa el ISR y el IVA, como está previsto en las obligaciones de este régimen, no se tendría forma de determinar cuánto es el ingreso neto de los impuestos adicionales que pueden estar trasladándose o cargándose al consumidor.

2.1.3. Pago provisional
Esta retención tiene carácter de provisional.

Un aspecto que no queda claro en el texto propuesto de Ley, es si estos contribuyentes pueden tributar en el Régimen de Incorporación Fiscal (RIF), ya que estas actividades encuadran en los requisitos para tributar en dicho régimen, pero por otra parte este capítulo señala que este tipo de ingresos debe tributar en bajo este esquema. Una precisión sería conveniente. Por otra parte no parece equitativo que una misma actividad, por el hecho de ser desarrollada con apoyo de un medio digital, limite el derecho a aplicar un régimen de beneficios. Este punto puede resultar violatorios de los derechos del contribuyente.

Por otra parte, si resulta que el contribuyente del RIF puede operara en estas plataformas, no se prevé un mecanismo ya sea para evitar la retención, o bien, para que el RIF pueda acreditar este impuesto o, en su caso, recuperarlo cuando éste se superior al causado conforme a las disposiciones del RIF.

Este esquema parece hacer nugatorios los beneficios del RIF.

Quienes obtengan ingresos totales que no excedan de $300,000 y parte de estos ingresos se obtengan directamente de sus clientes (y no a través de la plataforma), podrán aplicar a esos ingresos directos de sus clientes también esa tasa de retención. Al total de ingresos aplicarían la tasa de retención y podrán acreditar lo que la plataforma les retuvo. El resultante podrá considerarse pago definitivo.

2.1.4. Régimen opcional de pago definitivo
Cuando las personas físicas reciban una parte del pago de las contraprestaciones directamente de los usuarios o los adquirentes de los mismos, y el total de sus ingresos, incluyendo aquellos efectivamente percibidos por conducto de las citadas plataformas, no excedan de $300,000 pesos anuales, podrán optar por pagar el ISR por dichos ingresos recibidos directamente de los usuarios aplicando las tasas de retención anteriores al total de los ingresos recibidos, incluyendo aquellos percibidos por las plataformas, debiendo acreditar el impuesto que, en su caso, les hubieran retenido.

El impuesto que se pague en términos de este párrafo se considerará como pago definitivo.

Las personas físicas podrán considerar la retención como pago definitivo en estos casos:

  • Cuando únicamente obtengan ingresos por este capítulo y los ingresos totales del ejercicio anterior no excedan de $300,000
  • Cuando además de los ingresos anteriores obtengan ingresos por salarios o intereses.

Quienes inicien actividades pueden estimar los ingresos en el ejercicio, considerando la parte proporcional de días activos en relación a 365 días del año.

Quienes opten por pagos definitivos, tendrán las siguientes obligaciones:

  • No podrán efectuar deducciones
  • Conservar CFDI de retenciones y pagos
  • Expedir CFDI por los ingresos percibidos por fuera de la plataforma
  • Presentar aviso en que se opta por que el pago sea definitivo (dentro de los 30 días siguientes a la percepción del primer ingreso)

La opción no puede variarse en cinco años a partir del aviso. Cuando el régimen se abandone no puede retomarse.

Se tiene la obligación de proporcionar a la plataforma sus datos personales (previstos en IVA).

2.1.5. Sin esquema de devoluciones
Este nuevo régimen de retenciones no prevé un esquema de devoluciones, descuentos o bonificaciones. Esto es, la retención se efectúa siempre sobre el total de la venta, y no se contempla que pueda haber devoluciones de ventas, lo que afecta el flujo del comerciante.

Las devoluciones de comercio electrónico tienen tasas más altas que el comercio presencial. En el caso de Amazon, se registra la siguiente estadística en cuanto a devoluciones como proporción de las ventas:

Categoría de producto Tasa de devoluciones sobre ventas
Libros 3% (12 a 15% en otros comercios)
Electrónicos De 3 a 5%
Ropa Más de 25%
Hogar De 5 a 15%
Zapatos De 20 a 25%
Promedio general De 5 a 15%


En estos casos, una persona que enajene ropa, y le apliquen una retención del 13% más un 8% de retención de IVA, ve su flujo de operación afectado en un 21%. Si a eso se le adiciona que tiene una tasa de devoluciones de producto del 25% sobre el cual el comerciante debe devolver el monto de la venta, se tiene que el régimen es inhibitorio del comercio electrónico en el país. El comerciante que desee operar a través de estas plataformas digitales deberá contar con un robusto capital de trabajo para soportar el financiamiento tanto de las retenciones de impuesto como de las devoluciones de clientes.

2.1.6. Montos y momento de retención
Otro aspecto que no parece tener una aplicación eficiente en la práctica son los momentos y los montos de retención.

Las tarifas del impuesto están configuradas sobre la base de un porcentaje de retención que varía según el nivel de ingresos del comerciante.

El problema que se presenta en este esquema es que la plataforma digital no tiene conocimiento del monto de los ingresos del comerciante, y aún si los tuviera, estos se van incrementando con el paso de los días durante el mes.

Al suponer un caso en que un comerciante enajena mercancías y está sujeto a la siguiente tarifa:

Monto del ingreso mensual Tasa de retención
Hasta $25,000 3
Hasta $75,000 4.5
Hasta $187,500 7.5
Hasta $500,000 13
Más de$500,000 17


Una persona que enajena el día 1 de junio mercancía por $10,000 ser haría sujeto a una retención del 3%. El día 2 de junio vende mercancía por $15,000, llegando a un acumulado de $25,000, al cual todavía se le aplica una tasa de 3%. El día 5 de junio efectúa ventas por $60,000 pesos, acumulando un total de $85,000, y haciéndose sujeto a una retención de 7.5%; sin embargo, puede ser que la plataforma no conozca el acumulado de sus ventas, y si acaso lo conoce, no resulta práctico que a los primeros $25,000 (enajenaciones del día 1 y 2) les aplique una retención retroactiva de 4.5% (7.5 - 3%).

Si la retención se hace de manera mensual, entonces la plataforma podría aplicar la tasa aplicable al total de los ingresos, pero debe primero conocer cuál es el total de ingresos que ha obtenido a través de la plataforma, además de tener la certeza de que el comerciante aún dispone de fondos en la cuenta para poder efectuarle la retención.

Si se considera que la retención debe hacerse sobre los montos percibidos en el momento de la venta, entonces difícilmente se podrá hacer un acumulado de retenciones.

Esta es una falla estructural en el diseño de este régimen, que planteará problemáticas que será difícil solucionar a través de reglas misceláneas, pues pareciera que se tendría que hacer reformas a la Ley.

2.1.7. Obligaciones de las plataformas
Las plataformas digitales, residentes en México o en el extranjero, deben cumplir las siguientes obligaciones:

  • Residentes en el extranjero
    • Inscribirse en el RFC (LIVA 18-D I)
    • Designar representante y domicilio (LIVA 18-D VI)
    • Tramitar firma electrónica (LIVA 18-D VII)
    • Enterar las retenciones de IVA (LIVA 18-J II, d)
  • Residentes en el extranjero y residentes en México:
    • Proporcionar comprobante de retenciones a más tardar a los 5 días siguientes al mes de retención
    • Presentar al SAT información de las operaciones con los clientes            
    • Retener y enterar el impuesto. Si la persona física no proporciona el RFC, la retención es del 20% sobre ingresos.
    • Conservar documentación de retención y entero

2.2. Retención de IVA
En materia de IVA se prevé la obligación de retener un 50% de IVA a las personas físicas que utilicen estas plataformas cuando realicen los siguientes actos o actividades:

  • Enajenación
  • Prestación de servicios
  • Otorgamiento de uso o goce temporal de bienes

A diferencia del esquema previsto para el ISR, para efectos de IVA la obligación de retener es sobre estas tres actividades, mientras que el ISR es sólo para actividades empresariales.

2.2.1. Aplicación de retención
Es obligación de mexicanos (LIVA 1-A-Bis) y de extranjeros sin establecimiento en México que sean intermediarios digitales, por “actividades” realizadas por terceros, realizar la retención.

Hasta aquí se tiene que la obligación de retener es únicamente sobre “actividades” realizadas por terceros, y no sobre “actos”, siendo la diferencia entre estos conceptos que el acto es un hecho aislado, no frecuente, mientras que la actividad es consuetudinaria.

El problema en la práctica será para las plataformas al momento de tratar de identificar si se trata de un acto o de una actividad. Esto puede hacer que la medida tenga un gran obstáculo en su implementación.

La obligación de retener surge cuando la plataforma cobre el precio y el IVA correspondiente a las operaciones por cuenta del enajenante, con las siguientes tasas:

  • Retener el 50% de IVA a personas físicas con RFC
  • Retener el 100% de IVA a personas físicas sin RFC

2.2.2. Obligaciones
El retenedor es obligado sustituto, y debe cumplir con las siguientes obligaciones:

  • Enterar la retención a más tardar día 17 del mes siguiente
  • Inscribirse en el RFC
  • Publicar los precios con IVA desglosado
  • Proporcionar al SAT información sobre clientes ofertantes aun cuando no cobren ni la contraprestación ni el IVA
    • Nombre
    • RFC
    • CURP
    • Domicilio fiscal (No es claro para qué se requiere este dato)
    • Banco y CLABE de recepción de depósitos
    • Monto de operaciones realizadas
    • Servicios de hospedaje: Dirección del inmueble

La información se presenta mensual al día 10 del mes siguiente.

Las personas físicas deben proporcionar a la plataforma digital los datos personales.

Otra obligación muy importante es la de expedir expedir Constancia de Retención e Información de Pagos (CRIP) a más tardar a los 5 días del mes siguiente.

Durante 2020 en sustitución del CRIP podrán expedir un comprobante de la retención que reúna los requisitos que establezca el SAT general que permitan identificar, entre otros aspectos, el monto, concepto, el tipo de operación y el registro federal de contribuyentes de la persona a quien se le retiene el impuesto.

2.2.3. Precios con IVA desglosado
La obligación de publicar los precios con IVA desglosado amerita la aclaración de que esta medida no se considera violatoria del Artículo 7-Bis de la Ley Federal de Protección al Consumidor, que establece que:

El proveedor deberá informar de forma notoria y visible el monto total a pagar por los bienes, productos o servicios que ofrezca al consumidor.

Dicho monto deberá incluir impuestos, comisiones, intereses, seguros y cualquier otro costo, cargo, gasto o erogación adicional que se requiera cubrir con motivo de la adquisición o contratación respectiva, sea ésta al contado o a crédito.

2.2.4. Opción de pagos definitivos
Los contribuyentes personas físicas con ingresos hasta por $300,000 en el ejercicio anterior podrán optar por considerar la retención como pago definitivo, siempre que no reciban ingresos por otros conceptos, con excepción de los ingresos por salarios e intereses, en cuyo caso sí podrán ejercer la opción. Esta disposición está en concordancia con el régimen previsto en la Ley del ISR.

Quienes inicien actividades pueden estimar los ingresos en el ejercicio, considerando la parte proporcional de meses activos en relación a los meses del año calendario.

Esta opción implica no efectuar acreditamientos.

Quienes además obtengan ingresos directamente de sus clientes (por fuera de las plataformas), pueden también aplicar la tasa del 8% y considerar el pago como definitivo, siempre que cumplan con lo siguiente:

  • Inscribirse en el RFC
  • No podrán acreditar impuesto de sus gastos e inversiones
  • Conservar CFDI de retenciones e información de pagos que les emitan
  • Expedir CFDI a los clientes
  • Presentar aviso de ejercicio de opción dentro de los 30 días siguientes al primer cobro
  • No tendrán obligación de presentar declaración informativa (DIOT)

Esta opción, una vez ejercida, no puede variarse por los próximos 5 años.

La opción se ejerce por la totalidad de las actividades realizadas en la plataforma digital, y se prevé que para ingresos cobrados por fuera de la plataforma (de la misma actividad) también se puede ejercer la opción siempre que se pague mensualmente el 8% sobre el total de las contraprestaciones cobradas directamente.

Las obligaciones en este régimen opcional de pagos definitivos son las siguientes:

  • Inscribirse en el RFC
  • No efectuar acreditamientos contra el impuesto calculado con la tasa del 8%
  • Conservar CRIP  
  • Expedir CFDI por sus actividades
  • Presentar aviso de ejercicio de opción dentro de los 30 días siguientes al primer cobro por las actividades a través de intermediarios digitales
  • Quienes ya reciban cobros deben presentar el aviso a más tardar el 30 de junio de 2020
  • Se les releva de presentar declaraciones informativas
  • Ejercida la opción no puede variarse en cinco años
  • Al salir de la opción ya no se puede retomar

2.2.5. Sin esquema de devoluciones
Al igual que lo comentado para el caso de ISR, para IVA tampoco se prevén los efectos de la devolución de mercancías vendidas. Los mismos comentaros vertidos en al apartado correspondiente al ISR, son válidos para este impuesto.

Reflexiones finales
No obstante que estos nuevos esquemas pueden ser los adecuados si se busca afianzar el cumplimiento del pago de impuestos e incrementar así la base recaudatoria, existen algunos puntos que se han comentado a lo largo del estudio, y que a continuación se sumarizan.

IVA a extranjeros en caso de intermediación. No parece tener mucho sentido financiero el establecer este impuesto a los casos de intermediación y sí representa una carga administrativa para todas las partes involucradas. El resultado no parece justificar el costo de implementación.

Retención de IVA sobre actividades y no sobre actos. Será complicado que las plataformas identifiquen cuándo el contribuyente está realizando un acto y cuándo una actividad. Esto parece inducir a los comerciantes a indicar que están realizando actos y no actividades.

Expedición de CRIP por un extranjero. Los extranjeros deberán expedir una constancia de retenciones e información de pagos. Será necesario esperar a ver los requerimientos técnicos, peo la historia ha demostrado que la implementación de estos esquemas suele ser compleja y costosa, lo que puede agregar más elemento para que el extranjero rechace su registro en México.

Sin esquema de devoluciones. El problema de que estos esquemas de retención no contemplen el efecto de las devoluciones de mercancías hacen que el capital de trabajo de los comerciantes deba ser considerablemente superior al de cualquier otro comerciante, lo que puede desincentivar el uso de estas plataformas digitales, implicando un retroceso en el desarrollo del comercio electrónico en México.

Cuestionable definición de la base gravable. La base gravable para el caso de los servicios gravados con IVA no está claramente definida, lo que puede devenir en falta de certeza jurídica.

Plataformas de intercambio de bienes inmuebles. La autoridad parte de la premisa de que las operaciones relativas al uso de bienes inmuebles son, necesariamente, actividades empresariales, cuando generalmente estos contratos son totalmente de arrendamiento. El hecho de que la autoridad asimile estos ingresos a un régimen que no corresponde, provoca que el contribuyente no pueda aplicar beneficios previstos en la ley como la periodicidad del pago provisional o la aplicación de una deducción ciega.

Retención de impuestos dispar. Mientras la Ley de IVA define que la retención de IVA aplica a enajenación, servicios y arrendamiento, la del ISR señala que aplica sólo a actividades empresariales, esto provoca tratamientos diferenciados que ocasionan complejidad en el manejo.

Publicación de precios con IVA desglosado. Será conveniente señalar que esta medida de desglosar el impuesto no se considera violatorio de la Ley Federal de Protección al Consumidor)

Base de retención de impuestos. La retención de ISR se hace sobre el 'total del ingreso' sin incluir IVA, pero no señalan cómo desglosar IEPS o ISH, lo que provocará dificultades en el flujo financiero del comerciante.

Retención en el Régimen de Incorporación Fiscal. La retención de ISR, al ser obligatoria, hace nugatorio el RIF, puesto que no prevé la recuperación de impuesto retenido y enterado como pago provisional. En el RIF los pagos son definitivos.

Sin medidas coercitivas. No se prevén medidas coercitivas que obliguen a los extranjeros a cumplir la legislación. Esto provocará que haya extranjeros que no cumplan con estas obligaciones, colocando a las plataformas mexicanas en desventaja competitiva, pues tendrán un régimen de mayor costo fiscal para quienes operen en ellas.

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Notas al pie

[1] Internal Revenue Service. FATCA – Regulations and Other Guidance. https://www.irs.gov/businesses/corporations/fatca-regulations-and-other-guidance. Última visita 18 de noviembre, 2019.

[2] Soto Galindo, José. Gigantes de internet piden ayuda a Trump contra la propuesta para gravar la economía digital en México. El Economista. 15 de octubre, 2019. Sección Economía Digital. México. https://www.irs.gov/businesses/corporations/fatca-regulations-and-other-guidance. Última visita 18 de noviembre, 2019.

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