Erogaciones por Cuenta de Terceros: Efecto en Agentes y Agencias Aduanales

Impacto importante en empresas de comercio exterior, pero sin novedad con respecto a lo acontecido en los últimos años.

Fernando F. Galindo Cantú

Socio de las Firmas Galindo Treviño Asociados y G&T Business Consultants.

Doctor en Ciencias Fiscales por el IEE. Maestría en Impuestos, Mención Honorífica por el IEE, y Contador Público por el ITESM

Catedrático en el Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de Monterrey (ITESM), Campus Monterrey, y en el Instituto de Especialización para Ejecutivos (IEE), y expositor en diversos foros.

Socio del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.

Dr. Fernando Galido Cantú

Con fecha 29 de abril de 2019 se publica en el Diario Oficial de la Federación la Resolución Miscelánea Fiscal para 2019, y sus Anexos 1 y 1-A. Entre muchas otras cosas, esta resolución contiene una importante reforma la Regla 2.7.1.13 que versa sobre pago de erogaciones por cuenta de terceros. Esta reforma, que no ha sido objeto de ningún tipo de publicidad o difusión especial por parte de las autoridades se considera de muy alto impacto y afectará a múltiples sectores de la economía, particularmente al sector de empresas que realizan operaciones de comercio exterior, a los agentes aduanales y a las agencias aduanales.

La reforma puede ser entendida en dos vías de alguna manera separadas, pero a la vez, íntimamente relacionadas: La primera vía es la reforma al mecanismo autorizado de pagos de gastos a través de terceros per se. La segunda es la introducción de un sistema de comprobación de gastos hechos por cuenta y orden de terceros bajo el paradigma del Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI)[1]. La primera está vigente a partir del 30 de abril de 2019. La segunda, está diferida[2], hasta en tanto el Servicio de Administración Tributaria no dé a conocer en su página de Internet el complemento correspondiente.

Sin dejar de mencionar la segunda vía en lo conducente, en el presente artículo se analizará la reforma respecto de la primera vía y sus impactos desde el punto de vista de los agentes y agencias aduanales, a las cuales la autoridad fiscal ve como intermediarios fiscales e históricamente, por lo mismo, ha venido buscando amenguar su rol en la relación jurídico tributaria a través de diversos mecanismos[3]. La introducción de esta regla se estima exacerbará el proceso de selección natural iniciado desde hace años entre agentes y agencias aduanales mediante el exceso de regulaciones y controles y presionará a que muchos agentes y agencias aduanales junto con sus clientes alteren sus modelos de negocio o migren a realizar las cosas de manera diferente a como tradicionalmente se venían haciendo para buscar eludir las reglas  que cada vez son más complicadas, más costosas de cumplir y conllevan más riesgos.

Antes de analizar la reforma y con el objeto de tener un punto de partida, cabe señalar que desde el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que se publicó en el Diario Oficial de la Federación del 22 de mayo de 1984 existe una disposición que regula, para efectos de deducibilidad en el Impuesto Sobre la Renta (ISR), las erogaciones que se realicen a través de un tercero[4]. En síntesis, la disposición originalmente establecía que cuando un determinado contribuyente efectuase gastos a través de un tercero, el contribuyente debía entregar al tercero el pago mediante un cheque nominativo y posteriormente cuando dicho tercero pagase el gasto, a su vez debía pagarlo de igual forma, cumpliendo con los demás requisitos formales de deducción que señalase la Ley de ISR.

Con las reformas correspondientes a la Ley por la modernización de los servicios bancarios (transferencias) y la reglamentación de comprobantes fiscales (originalmente comprobantes impresos por establecimientos autorizados, actualmente el CFDI) esta disposición de 1984 pasó por el reglamento de la Ley del ISR publicado en el DOF del 17 de octubre de 2003[5] y llegó al artículo 41 del actual reglamento de la Ley del ISR del publicado en el DOF del 8 de octubre de 2015.

El texto actualmente vigente del artículo 41 de Reglamento de la Ley del ISR es el siguiente:

Cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, deberá expedir cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa a la cuenta abierta a nombre del tercero, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, éstos deberán estar amparados con comprobante fiscal a nombre del contribuyente.

Como se puede apreciar, el fondo de la disposición sigue siendo el mismo desde 1984, mientras que los fondos se muevan a través de un medio de pago “legítimo fiscalmente” y se amparen con el comprobante fiscal correspondiente a nombre del propietario del gasto, se conserva la deducibilidad del gasto, sin importar que no haya sido directamente el contribuyente quien pagó sino el tercero.

Para el sector de empresas que realizan operaciones de importación y exportación, para los agentes aduanales y para las agencias aduanales esto es muy relevante ya que como lo señala GALINDO (2017:3) en general es sabido, entre quienes tienen cierta experiencia en el manejo de operaciones de comercio exterior, que a pesar de que las reglas generales de comercio exterior permiten a una empresa pagar sus contribuciones de comercio exterior mediante la mecánica Pago Electrónico Centralizado Aduanero (PECA) con cargo a su cuenta bancaria y esta es una práctica que adquiere cada vez más auge, lo normal sigue siendo que la empresas tomen la opción de pagar sus contribuciones de comercio exterior a través de la agencia aduanal o agente aduanal[6].

Hasta el año 2010, el artículo 35 del reglamento de la Ley vigente en su momento permaneció como la única disposición que sostenía para efectos jurídicos la práctica consuetudinaria de que los agentes aduanales y agencias aduanales pagasen vía medios fiscalmente idóneos gastos por cuenta y orden de sus clientes, recabando la documentación comprobatoria correspondiente bajo las reglas fiscales al caso aplicables a nombre de sus clientes.

No obstante, con fecha 28 de diciembre de 2010 se publicó en el Diario Oficial de la Federación la Tercera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010 y sus anexos 1 y 1-A, a través de la cual sufrieron modificaciones una serie reglas[7]. Entre otras cosas, en esta resolución se reforma la regla I.2.10.11 (para entrar en vigor a partir del 1 de enero de 2011 con el número I.2.10.11) que versaba sobre pago de erogaciones por cuenta de terceros de las agencias de publicidad.

En síntesis, la referida reforma aplicable a partir de 2011, amplió el espectro de aplicación de la regla que otrora aplicase solamente a agencias de publicidad a ser aplicable “en lo general a cualquier contribuyente” como pueden ser los agentes aduanales o agencias aduanales. Es por esto, que es dable afirmar que para todos los contribuyentes (menos las agencias de publicidad) es a partir del año 2011 que el artículo 35 del reglamento es complementado por una regla en la resolución Miscelánea.

El texto de la regla que entró en vigor el 1 de enero de 2011 y que permaneció prácticamente intacto en su fondo hasta el 29 de abril de 2019 era el siguiente[8]

I.2.10.11. Para los efectos de los artículos 29 del CFF, 20, fracción IX y 106, sexto párrafo de la Ley del ISR, así como 35 de su Reglamento, los contribuyentes que paguen por cuenta de terceros las contraprestaciones por los bienes y servicios proporcionados a dichos terceros y posteriormente recuperen las erogaciones realizadas, podrán proceder de la siguiente manera:

I. Los comprobantes fiscales de los proveedores de bienes y prestadores de servicios, deberán ser emitidos a nombre de los terceros y contener además de los datos a que se refiere el artículo 29-A del CFF, el nombre, la denominación o razón social, el domicilio fiscal y la clave del RFC de esos terceros.

Los terceros, en su caso, tendrán derecho al acreditamiento del IVA en los términos de la Ley de dicho impuesto y su Reglamento.

El contribuyente que realice el pago por cuenta del tercero no podrá acreditar cantidad alguna del IVA que los proveedores de bienes y prestadores de servicios trasladen a los terceros.

A solicitud del contribuyente que realice el pago por cuenta del tercero, los proveedores de bienes y prestadores de servicios podrán anotar en los comprobantes fiscales que expidan, después del RFC del tercero, la leyenda 'por conducto de (RFC del contribuyente que realice la operación)'.

II. El reintegro de las erogaciones realizadas por cuenta de terceros deberá hacerse con cheque nominativo a favor del contribuyente que realizó el pago por cuenta del tercero o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa sin cambiar los importes consignados en el comprobante fiscal expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios, es decir por el valor total incluyendo el IVA que en su caso hubiera sido trasladado.

Para tal efecto e independientemente de la obligación del contribuyente que realiza el pago por cuenta del tercero de expedir comprobantes fiscales por las contraprestaciones que cobren a los terceros, deberán entregar a los mismos el comprobante fiscal expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios.

Como se puede observar, la regla vigente de enero de 2011 a abril de 2019 si bien contiene lineamientos más detallados que el artículo del Reglamento, en ningún momento va mas allá del mismo o establece nada verdaderamente novedoso. Mas bien, es más explícita en exponer administrativamente, lo que civilmente ya era interpretado por los practicantes desde años atrás. El fondo de conservar la deducibilidad y acreditamiento siempre que se usen medios fiscalmente idóneos y se obtenga la documentación comprobatoria bajo la normatividad aplicable prevalece. Igualmente prevalece, la lógica intrínseca de que es el contribuyente y no el tercero quien con base en comprobantes fiscales expedidos su nombre efectúa las deducciones y acreditamientos correspondientes.

Sin embargo, como lo señala GALINDO (2017:14) la evidencia empírica y la experiencia de los especialistas quienes conocen y operan con agentes aduanales o agencias aduanales revela que la situación del manejo de fondos financieros “ajenos” (puestos a disposición de las agencias aduanales por un comitente) provoca para este tipo de entidades una serie de distorsiones operativas y financieras que en la práctica derivan potencialmente en situaciones problemáticas o en situaciones de malentendido con sus clientes y las autoridades fiscales. Es por esto que, a través de los años, incluso desde antes de la era de contabilidad y tributación digital, los especialistas han buscado soluciones o mejoras a las problemáticas derivadas de la contabilidad especial de las agencias y agentes aduanales[9].

En este contexto, tal parece esto ha hecho eco en el seno de las autoridades administrativas quienes han volteado a ver a las entidades que manejan gastos por cuenta y orden de terceros (como los agentes y agencias aduanales) y a partir de 2019 buscan reglamentar, acotar y controlar importantemente su actuación[10]. La reforma la regla 2.7.1.13[11] de la Resolución Miscelánea es el inicio.

En principio, se piensa que pudiera ser hasta bienvenida la reglamentación a cambio de la certeza jurídica de saber que se actúa bajo una normatividad establecida por la propia autoridad administrativa[12]. El problema es que cuando la reglamentación está incompleta, es excesiva e invasiva y está hecha sobre la base de la desconfianza, presuponiendo conductas dolosas y estableciendo castigos draconianos, en vez de generarse una lógica de aceptación y adaptación consecuente, se da un efecto de rechazo y de tratar de eludir las reglas. Esto se exacerba si se establece un umbral de tiempo inadecuado para el cumplimiento de las nuevas reglas.

El texto de la regla Miscelánea 2.7.1.13 reformada el 29 de abril de 2019 es el siguiente:

Para los efectos de los artículos 29 del CFF, así como 18, fracción VIII y 90, octavo párrafo de la Ley del ISR y 41 de su Reglamento, los contribuyentes podrán realizar erogaciones a través de terceros por bienes y servicios que les sean proporcionados, haciendo uso de cualquiera de las siguientes opciones:

I. Cuando los terceros realicen las erogaciones y los importes de las mismas les sean reintegrados con posterioridad:

a) El tercero deberá solicitar CFDI con la clave del contribuyente por el cual está haciendo la erogación, si este contribuyente es residente en el extranjero para efectos fiscales, en el CFDI se consignará la clave del RFC a que se refiere la regla 2.7.1.26., de esta Resolución.

b) Los contribuyentes, en su caso, tendrán derecho al acreditamiento del IVA en los términos de la Ley de dicho impuesto y su Reglamento.

c) El tercero que realice el pago por cuenta del contribuyente, no podrá acreditar cantidad alguna del IVA que los proveedores de bienes y prestadores de servicios trasladen.

d) El reintegro a las erogaciones realizadas por cuenta de contribuyentes, deberá hacerse con cheque nominativo a favor del tercero que realizó el pago por cuenta del contribuyente o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa sin cambiar los importes consignados en el CFDI expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios, es decir por el valor total incluyendo el IVA que en su caso hubiera sido trasladado.

II. Cuando el contribuyente de manera previa a la realización de las erogaciones, proporcione el dinero para cubrirla al tercero:

a) El contribuyente deberá entregar el dinero mediante cheque nominativo a favor del tercero o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa.

b) El tercero deberá identificar en cuenta independiente y solamente dedicada a este fin, los importes de dinero que les sean proporcionados para realizar erogaciones por cuenta de contribuyentes.

c) El tercero deberá solicitar CFDI con la clave de RFC del contribuyente por el cual está haciendo la erogación, si el contribuyente es residente en el extranjero para efectos fiscales, en el CFDI se consignará la clave de RFC a que se refiere la regla 2.7.1.26.

d) En caso de existir remanente de dinero una vez descontadas las erogaciones realizadas por cuenta del contribuyente, el tercero deberá reintegrarlo a este, de la misma forma en como le fue proporcionado el dinero.

e) Las cantidades de dinero que se proporcionen por el contribuyente al tercero deberán ser usadas para realizar los pagos por cuenta de dicho tercero o reintegradas a este a más tardar transcurridos 60 días hábiles después del día en que el dinero le fue proporcionado al tercero por el contribuyente.

En caso de que transcurran más de los 60 días hábiles mencionados en el párrafo anterior, sin que el dinero se haya usado para realizar las erogaciones o reintegrado al contribuyente, el tercero deberá emitir por dichas cantidades un CFDI de ingreso por concepto de anticipo y reconocer dicho ingreso en su contabilidad desde el día en que le fue proporcionado.

Los CFDI que amparen erogaciones realizadas por el tercero, deberán ser entregados por este al contribuyente por cuenta y a nombre del cual realizó la erogación, indistintamente de que éste puede solicitarlos directamente a los proveedores de bienes o servicios o bien, descargarlos del Portal del SAT.

Lo anterior, independientemente de la obligación del tercero que realiza el pago por cuenta del contribuyente de expedir CFDI por los ingresos que perciba como resultado de la prestación de servicios otorgados a los contribuyentes al cual deberán de incorporar el complemento 'Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros', con el que identificará las cantidades de dinero recibidas, las erogadas por cuenta del contribuyente, los comprobantes que sustenten dichas erogaciones y los remantes reintegrados efectivamente al contribuyente.

Como se puede ver, la regla es ahora más extensa y más complicada que la regla anterior. De entrada, parte de la premisa absolutista que sólo hay dos modos de operar por parte de quien maneja gastos de terceros, en el caso bajo análisis, agentes y agencias aduanales:   Cuando los terceros realicen las erogaciones y los importes de las mismas les sean reintegrados con posterioridad, a lo que para efectos prácticos se le llamará “Situación o Modalidad 1” o bien, cuando el contribuyente de manera previa a la realización de las erogaciones, proporcione el dinero para cubrirla al tercero, a lo que para efectos prácticos se le llamará “Situación o Modalidad 2”.

Por principio de cuentas, cabe establecer que, por una parte, no sólo existen estas dos formas de operar y, por otra parte, que no son absolutas ni excluyentes. 

Con relación a lo primero (tema de que no sólo existen dos formas de operar), GALINDO (2017:3) establece que en principio hay tres “situaciones tipo” de operación en agencias aduanales:

Situación 1. Contribuciones y gastos financiados y pago al final

Situación 2. Envío de una primer “remesa por adelantado” y una segunda remesa una vez terminado el trabajo

Situación 3. Envío de una primera remesa que lleve todo sin haber una segunda[13]

Incluso, a mayor abundamiento, GALINDO (2017:3) establece un cuarto “tipo”, al que llama “otras situaciones” que es una especie de “resumidero” donde caben otras cuestiones no mencionadas (como los fondos revolventes, cuentas aduaneras, corresponsales y coordinadores de transporte)[14].

Con relación a lo segundo (tema de que las formas de operar no son absolutas ni excluyentes), la evidencia empírica demuestra que en la práctica, agentes y agencias aduanales pueden utilizar indistintamente y al mismo tiempo cualquiera de las modalidades en mismo espacio de tiempo ya que las características de los clientes que atienden y sus despachos aduaneros así lo requieren. Las agencias y agentes aduanales en la práctica han adquirido la capacidad de adecuarse y adaptar su operación a las particularidades específicas de sus clientes y los tipos de productos que manejan y las rutas que siguen para su transporte. Las reglas vigentes hasta el 29 de abril de 2019 de alguna forma les permitían esta flexibilidad.

No obstante, las reglas vigentes a partir del 30 de abril de 2019, restringirán importantemente la operación de agencias y agentes aduanales y las someterán a un control mucho más estricto que sin duda en algunos aspectos será positivo, pero en otros será negativo y será una barrera de facto al comercio internacional.

Antes de profundizar más en el análisis, se considera pertinente presentar la regla “anterior” y la regla “actual” en un formato tabular y comparativo a fin de destacar las diferencias relevantes, comentarlas, sistematizarlas y al final hacer una síntesis. La Tabla 1 presenta el análisis comparativo en 3 columnas: En la primera Columna esta la regla “anterior”, es decir la regla Vigente hasta 29 de abril de 2019. En la segunda columna se presenta la regla “nueva”: regla vigente a partir del 30 de abril de 2019. En la tercera columna se presentan algunos comentarios sobre las diferencias.

Tabla 1: Comparativa de regla de erogaciones a través de terceros, antes y después de la refora del 30 de abril, 2019

Regla “Anterior”: Regla Vigente hasta 29 de abril de 2019

Regla “Nueva”: Regla vigente a Partir del 30 de abril de 2019

Comentarios

2.7.1.13. Para los efectos de los artículos 29 del CFF, así como 18 , fracción VIII y 90 , octavo párrafo de la Ley del ISR y 41 de su Reglamento, los contribuyentes que paguen por cuenta de terceros las contraprestaciones por los bienes o servicios proporcionados a dichos terceros y posteriormente recuperen las erogaciones realizadas, deberán proceder de la siguiente manera:

I. Los CFDI deberán cumplir los requisitos del artículo 29-A del CFF, así como con la clave en el RFC del tercero por quien efectuó la erogación.

II. Los terceros, en su caso, tendrán derecho al acreditamiento del IVA en los términos de la Ley de dicho impuesto y su Reglamento.

III. El contribuyente que realice el pago por cuenta del tercero, no podrá acreditar cantidad alguna del IVA que los proveedores de bienes y prestadores de servicios trasladen.

IV. El reintegro a las erogaciones realizadas por cuenta de terceros, deberá hacerse con cheque nominativo a favor del contribuyente que realizó el pago por cuenta del tercero o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa sin cambiar los importes consignados en el CFDI expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios, es decir por el valor total incluyendo el IVA que en su caso hubiera sido trasladado.

Independientemente de la obligación del contribuyente que realiza el pago por cuenta del tercero de expedir CFDI por las contraprestaciones que cobren a los terceros, deberán entregar a los mismos el CFDI expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios.

2.7.1.13. Para los efectos de los artículos 29 del CFF, así como 18, fracción VIII y 90, octavo párrafo de la Ley del ISR y 41 de su Reglamento, los contribuyentes podrán realizar erogaciones a través de terceros por bienes y servicios que les sean proporcionados, haciendo uso de cualquiera de las siguientes opciones:


 

I. Cuando los terceros realicen las erogaciones y los importes de las mismas les sean reintegrados con posterioridad:


a) El tercero deberá solicitar CFDI con la clave del contribuyente por el cual está haciendo la erogación, si este contribuyente es residente en el extranjero para efectos fiscales, en el CFDI se consignará la clave del RFC a que se refiere la regla 2.7.1.26., de esta Resolución.

b) Los contribuyentes, en su caso, tendrán derecho al acreditamiento del IVA en los términos de la Ley de dicho impuesto y su Reglamento.

c) El tercero que realice el pago por cuenta del contribuyente, no podrá acreditar cantidad alguna del IVA que los proveedores de bienes y prestadores de servicios trasladen.

d) El reintegro a las erogaciones realizadas por cuenta de contribuyentes, deberá hacerse con cheque nominativo a favor del tercero que realizó el pago por cuenta del contribuyente o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa sin cambiar los importes consignados en el CFDI expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios, es decir por el valor total incluyendo el IVA que en su caso hubiera sido trasladado.

II. Cuando el contribuyente de manera previa a la realización de las erogaciones, proporcione el dinero para cubrirla al tercero:


a) El contribuyente deberá entregar el dinero mediante cheque nominativo a favor del tercero o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa.

b) El tercero deberá identificar en cuenta independiente y solamente dedicada a este fin, los importes de dinero que les sean proporcionados para realizar erogaciones por cuenta de contribuyentes.

c) El tercero deberá solicitar CFDI con la clave de RFC del contribuyente por el cual está haciendo la erogación, si el contribuyente es residente en el extranjero para efectos fiscales, en el CFDI se consignará la clave de RFC a que se refiere la regla 2.7.1.26.

d) En caso de existir remanente de dinero una vez descontadas las erogaciones realizadas por cuenta del contribuyente, el tercero deberá reintegrarlo a este, de la misma forma en como le fue proporcionado el dinero.

e) Las cantidades de dinero que se proporcionen por el contribuyente al tercero deberán ser usadas para realizar los pagos por cuenta de dicho tercero o reintegradas a este a más tardar transcurridos 60 días hábiles después del día en que el dinero le fue proporcionado al tercero por el contribuyente.

 


En caso de que transcurran más de los 60 días hábiles mencionados en el párrafo anterior, sin que el dinero se haya usado para realizar las erogaciones o reintegrado al contribuyente, el tercero deberá emitir por dichas cantidades un CFDI de ingreso por concepto de anticipo y reconocer dicho ingreso en su contabilidad desde el día en que le fue proporcionado.

Los CFDI que amparen erogaciones realizadas por el tercero, deberán ser entregados por este al contribuyente por cuenta y a nombre del cual realizó la erogación, indistintamente de que éste puede solicitarlos directamente a los proveedores de bienes o servicios o bien, descargarlos del Portal del SAT.

Lo anterior, independientemente de la obligación del tercero que realiza el pago por cuenta del contribuyente de expedir CFDI por los ingresos que perciba como resultado de la prestación de servicios otorgados a los contribuyentes al cual deberán de incorporar el complemento 'Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros', con el que identificará las cantidades de dinero recibidas, las erogadas por cuenta del contribuyente, los comprobantes que sustenten dichas erogaciones y los remantes reintegrados efectivamente al contribuyente.

La regla expresamente señala lo que viene sucediendo en la práctica desde hace muchos años, pero lo hace de manera incompleta (porque existen otras modalidades) y absolutista (porque en la práctica se pueden dar las dos al mismo tiempo).

Nótese que con el cambio no se puede recibir el pago de “honorarios y complementarios”[15] por parte de agentes y agencias aduanales junto con la remesa que reintegre los gastos comprobados. También nótese que aquí no restringe que sea en la misma cuenta bancaria (como si sucede en la modalidad 2). Esto significa que cuando un cliente pague a una agencia o agente aduanal un embarque que ha sido financiado por la agencia o agente aduanal, no debe enviar un sólo deposito, debe en “principio”[16] mandar 2: uno para saldar los gastos comprobados por el monto exacto y otro para saldar la factura de los servicios de la agencia o agente aduanal o una parte de esta dependiendo de la modalidad que se esté adoptando.

Nótese que la cuenta bancaria que se use para recibir y pagar gastos comprobados solo puede usarse para eso. Esto si bien corresponde a las mejores prácticas ideales o deseables[17], en la realidad cotidiana normalmente no se ha podido llevar a cabos por múltiples razones[18]. Esto se considera un tema de gran impacto práctico.

Ya no se pueden aplicar saldos a favor ni hacer compensaciones entre dinero de gastos comprobados y montos de las facturas de servicios de agencias y agentes aduanales. El dinero se debe devolver físicamente a los clientes antes de 60 días hábiles. Esto es un cambio mayúsculo para muchas empresas. Elevará el trabajo administrativo, y en un momento dado elevará los costos.
Queda muy claro que el dinero para comprobados solo puede usarse para comprobados. No puede usarse para nada más.

Aunque no sería lo normal,
¿Qué pasa si un embarque legítimamente se “retrasa” más de 60 días hábiles? (los fondos tendrían que regresarse y volverse a pedir de inmediato para usarse)

Uno de los puntos que más se pueden destacar de la regla es este antepenúltimo párrafo que contiene el “castigo”. Se establece que si no se regresa hay que CONSIDERAR INGRESO EL GASTO COMPROBADO retroactivamente desde le fecha del depósito…. Independientemente del tema de que si esto es legal o ilegal y si contra ello existe algún mecanismo de defensa[19], vale el comentario esto es un castigo sumamente fuerte. Se estima que en la práctica esto es algo que no se puede permitir que esto pase por parte de agentes o agencias aduanales. Los sistemas computacionales deben contener controles ya sea con base en contadores de días o reportes de antigüedad que “avisen” o “permitan consultar” a los usuarios la proximidad del plazo de los 60 días de determinada remesa no aplicada o no restituida.

Como se ha mencionado, “está sobre la mesa” también el tema del “complemento Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros” que está temporalmente diferido por medio del Vigésimo Cuarto Transitorio de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2019. Este tema en su momento precisará de un análisis específico por separado ya que también será un tema de muy alto impacto.

 
En síntesis, los agentes aduanales o las agencias aduanales deben abrir una nueva vía de comunicación con todos sus clientes para socializar esta reforma y de común acuerdo establecer nuevas reglas de operación y estar atentos a cuando venga la reforma del complemento Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros. Hoy por hoy deberán hacer a la brevedad posible cuando menos 3 cosas:

  • Si van a trabajar embarques con modalidad 1, ya no se pueden “reembolsar” o “restituir” gastos comprobados financiados por el agente aduanal o agencia aduanal en un sólo depósito junto con el pago de las facturas de servicios correspondientes. Tienen que ser dos depósitos separados por los montos exactos: tanto de los gastos comprobados, como de la factura o facturas de servicios respectivamente. Esto puede ser en el mismo banco físicamente.
  • Si van a trabajar embarques con modalidad 2, tampoco pueden “recibir remesas” de gastos comprobados al agente aduanal o agencia aduanal en un sólo depósito junto con “parcialidades” del pago de las facturas de servicios y menos en el mismo banco. Deben segmentarse los fondos propios y ajenos físicamente en cuentas de bancos independientes. Si sobra dinero de una remesa recibida para efectuar gastos por cuenta y orden, este debe regresarse físicamente “por dónde vino”[20]. El “sobrante” ya no puede aplicarse como parcialidad de facturas de servicios.
  • Esto significa que en modalidad 2, las facturas de servicios se deben recibir pagadas físicamente por separado de los gastos comprobados y en una cuenta de bancos separada que solo se use para eso.

Estas nuevas disposiciones ya están vigentes desde el 30 de abril y se piensa que un sinnúmero de empresas no las está cumpliendo aún[21]. En descargo de la situación tanto la “obligación” en modalidad 1 de recibir “los fondos separados (gastos comprobados y factura de servicios) por importes exactos” y la “obligación en modalidad 2” de recibir “los fondos separados (gastos comprobados y factura de servicios) por importes exactos en bancos separados” no tiene un supuesto de infracción expreso en el Código Fiscal de la Federación, ni una sanción igualmente expresa. No obstante, lo lógico y lo recomendable para los agentes aduanales y agencias aduanales sería tratar de adaptarse y cumplir a la brevedad. Por lo que se refiere a la obligación de restitución antes de 60 días hábiles de la modalidad 2, como se ha visto, esta si tiene una muy fuerte consecuencia en caso de incumplimiento.

Por otro lado, por la forma que están redactadas las disposiciones actualmente y con base en el sentido común, es dable anticipar que cuando se publiquen las reglas del complemento Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros, no podrán manejarse los fondos revolventes y cuentas aduaneras porque en este caso lo más lógico sería interpretar que se estaría ante una modalidad 2, que necesariamente exige que la cuenta bancaria de donde se reciben y pagan gastos comprobados se use solo para estos fines. Por ende, si el “fondo revolvente” esta dentro de la misma cuenta bancaria, ya se estaría ante una “irregularidad”. En descargo de lo anterior, si se estableciese una cuanta separada “exclusiva” para el fondo revolvente, de alguna forma podría “salvarse esta situación”.

Sin embargo, aunado a lo anterior, existe la presunción fundada de que cuando se publiquen las reglas del complemento Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros, esta seguirá una ruta de rastreo transaccional de “entradas” y “salidas” que necesariamente “chocará” con la mecánica de los fondos revolventes y cuentas aduaneras[22], independientemente de los demás aspectos de control e incumplimiento práctico que deriven de las exigencias de la autoridad administrativa[23].

Ante las complicaciones prácticas y de costos que se derivan de las nuevas reglas, es factible que muchas empresas tengan que buscar alternativas para dejar de manejar gastos por cuenta de terceros o buscar concentrar su operación en embarques bajo modalidad 1 que parece no ser tan restrictiva.

Dentro de las alternativas que los agentes y agencias aduanales tienen para dejar de manejar gastos por cuenta de terceros está, por ejemplo, el insistir con sus clientes en utilizar la modalidad PECA para el pago de sus impuestos al comercio exterior y el solicitar a los clientes que paguen directamente sus facturas de agentes aduanales americanos y empresas de “forwarding”, así como también los cruces de importación y exportación. Aunque hay muchos otros tipos de “gastos comprobados” que pueden darse en el medio aduanero (dependiendo el tipo de despacho, el lugar y aduana en donde se efectúe, el medio de transporte y el producto), normalmente estos 3 conceptos son los más importantes[24].

Alternativamente, las agencias aduanales y agentes aduanales residentes en la frontera norte del país que trabajen con coordinadores de transporte internacional o cuyo contacto contratante sea una empresa extranjera, pueden establecer su centro de recepción y pago de gastos comprobados en el extranjero, eliminando por completo los controles y restricciones del SAT[25] en materia de erogaciones por cuenta de terceros.

Con relación a la alternativa de buscar que la mayor parte de los embarques se efectúen mediante modalidad 1, dependerá de las fuentes de financiamiento bancarias o de otra índole[26] a las que pueda tener acceso el agente aduanal o agencia aduanal y su costo que esto pueda llevarse a cabo masivamente, junto con el tema de “mercado” que representa la posibilidad o no de poder trasladar a los clientes o no este costo.

Finalmente, cabe señalar que[27] las agencias aduanales o agentes aduanales que han llegado al extremo de convertirse en re facturadores de gastos de comercio exterior, como una especie de coordinadores de transporte, pero incluyendo todo (salvo las contribuciones que necesariamente deben manejarse con la modalidad de PECA) también pueden eludir los controles y restricciones del SAT en materia de erogaciones por cuenta de terceros.

En todo caso, la complicación en las reglas y la elevación de costos de cumplimiento de facto implican el establecimiento de barreras que “no todas las empresas pueden brincar”, lo cual necesariamente desata un proceso de selección natural. Los que se puedan adaptar rápido y a un costo razonable sin cometer errores que en el futuro se traduzcan en más costos podrán sobrevivir, pero quienes no, saldrán el mercado. Cabe preguntarse si ¿Ese el efecto que busca la autoridad?

En todo caso, esta no es reforma casual. No es una “situación aislada”. La reforma de este tema en particular parte de una línea normativa trazada desde años atrás en un determinado contexto internacional que es “incoloro desde el punto de vista electorero”. Por lo anterior, paradójicamente hablando, a pesar de tanta reforma, no hay ninguna novedad.

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Notas al pie

[1] Complemento identificación de recurso y minuta de gastos por cuenta de terceros.

[2] A través del Vigésimo Cuarto Transitorio de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2019 se establece que la incorporación del complemento identificación de recurso y minuta de gastos por cuenta de terceros al CFDI emitido por la prestación del servicio, será aplicable una vez que el SAT publique en su Portal el citado complemento y haya transcurrido el plazo a que se refiere la regla 2.7.1.8 (ósea 30 días naturales).

[3] Para mayor referencia sobre el nuevo Contexto de la realidad fiscal en México de la que habla GALINDO, en la cual se encuentra la historia de búsqueda de amenguamiento de los llamados intermediarios fiscales, entre los cuales se encuentra el agente aduanal véanse: GALINDO, FERNANDO (2018) “La Nueva Agencia Aduanal: Análisis de la Reforma a la Ley Aduanera. Poca Zanahoria y Mucho Garrote”. FISCALIA. Fiscal en https://www.fiscalia.com/publicaciones/11799 y GALINDO, FERNANDO (2015) “Tendencias de los impuestos en México en el contexto internacional. Menoscabo a las libertades individuales y medios de producción en un régimen construido sobre el miedo”. FISCALIA. Fiscal en https://www.fiscalia.com/publicaciones/8127.

[4] Véase el tercer párrafo del artículo 15 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta publicado en el Diario Oficial de la Federación del 22 de mayo de 1984 y que estuvo vigente lasa el 17 de octubre de 2003.

[5] Véase artículo 35 del del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta publicado en el Diario Oficial de la Federación del 17 de octubre de 2003 y que estuvo vigente lasa el 7 de octubre de 2015.

[6] Para mayor referencia, véase: GALINDO, FERNANDO (2017) “Retos del CFDI 3.3 y Complemento de Pagos: Aduanas, exportadores e importadores”. FISCALIA. Fiscal en http://www.fiscalia.com/publicaciones/9981.

[7] Para mayor referencia, véase: FISCALIA CIF (2010) “Análisis de la III Modificación a la Miscelánea Fiscal 2010 y Anexos 1 y 1-A” en https://www.fiscalia.com/publicaciones/3584.

[8] Es relevante mencionar que la regla tuvo adecuaciones en sus referencias cuando se publicó en octubre de 2015 el Reglamento de la Ley de ISR actualmente vigente en donde el artículo 35 (erogaciones a través de terceros) pasó a ser el artículo 41) y cuando se modificaron las disposiciones correspondientes en materia de Comprobantes Fiscales Digitales Por Internet.

[9] Para mayor referencia, véase: GALINDO, FERNANDO (2017) “Retos del CFDI 3.3 y Complemento de Pagos: Aduanas, exportadores e importadores”. FISCALIA. Fiscal en http://www.fiscalia.com/publicaciones/9981.

[10] Véase NOTA 3.

[11] Cabe señalar que este es el número de la regla en la resolución Miscelánea Vigente.

[12] La evidencia empírica muestra como en las agencias aduanales existe la inseguridad permanente respecto de una determinación presuntiva de ingresos por parte de las autoridades fiscales con base en los depósitos que obran en su contabilidad pero que representan fondos para la realización de gastos por cuenta y orden de terceros o reposición de los mismos (hechos previamente) cuando los mismos no pueden ser explicados fehacientemente a juicio de las autoridades. Al implementarse reglamentación mas robusta en materia de comprobación de gastos a terceros y el establecimiento de controles, en principio se piensa que esta inseguridad pudiera disminuir (siempre que las reglas sean “cumplibles” con un esfuerzo e inversión razonable).

[13] Con las nuevas reglas, por como está redactado el inciso b) de la fracción II de la regla 2.7.1.13, de facto la modalidad 3 de la que habla GALINDO desaparecería porque en Modalidad de Gastos enviados “por delante” en una remesa ya no pueden recibirse en el mismo banco recursos para el pago de facturas de servicios de la agencia aduanal. Por ende, ninguna Remesa 1 de gastos comprobados puede llevar el monto de la factura de servicios del agente aduanal. Necesariamente debe mandarse en un deposito separado a otro banco. Incluso, si es en modalidad 1, debe mandarse en un depósito separado, pero podría ser al mismo banco que los gastos comprobados.

[14] Para mayor referencia, véase: GALINDO, FERNANDO (2017) “Retos del CFDI 3.3 y Complemento de Pagos: Aduanas, exportadores e importadores”. FISCALIA. Fiscal en http://www.fiscalia.com/publicaciones/9981.

[15] En el lenguaje que comúnmente se utiliza en el medio aduanero “los honorarios y complementarios” u “honorarios y gastos complementarios” son los dos conceptos bajo los que típicamente los agentes y agencias aduanales encuadran el monto de las contraprestaciones por sus servicios. Para efectos prácticos, estos conceptos son los servicios de la agencia aduanal o agente aduanal que son facturados a sus clientes en los CFDIs correspondientes y que en su momento son cobrados con o sin CFDI con Complemento de Recepción de Pagos dependiendo de la situación particular.

[16] Una discusión aparte que por el momento no es objeto de este artículo es el tema de si un solo depósito puede incluir el pago de gastos comprobados de un sólo tráfico o puede incluir varios. Esto dependerá de las reglas que expida el SAT para el complemento identificación de recurso y minuta de gastos por cuenta de terceros. Por esto se utilizan los vocablos “en principio” ya que es lo que se entiende a la fecha de publicación de este artículo. Existe la expectativa fundada por parte del autor de que cuando se den a conocer las reglas de citado complemento, es probable que la identificación de gastos a terceros tenga que ser transaccional (tráfico por tráfico o peor aún, remesa por remesa), lo cual implicaría que cuando se reciba un deposito de restitución de gastos hechos previamente por cuenta y orden (financiados por al agencia o agente aduanal), tenga que recibirse un solo deposito sea de un tráfico de reposición de una gasto exacto previamente hecho. Esto se sabrá cuando se conozca el instructivo del complemento identificación de recurso y minuta de gastos por cuenta de terceros que se entiende sigue siendo objeto de debate internamente en el SAT.

[17] Desde 1997 GALINDO en su “Manual de Elaboración de Información Para Contabilidad de Agencias Aduanales” establece el llamado “principio de Segmentación de Fondos” donde se recomienda que el dinero de los gastos comprobados se conserve en cuentas bancarias independientes y separado físicamente del dinero que corresponde al pago de sus honorarios y gastos complementarios de tal forma que sea más sencillo explicar que ese dinero no corresponde a ingresos del agente o agencia aduanal.

[18] Situaciones hay muchas. Por ejemplo, pude ser que el cliente no pueda tener cuenta en los mismos bancos que el agente aduanal o no quiera tenerlas para no pagar mas comisiones de servicios bancarios. Puede considerarse un exceso que un determinado agente o agencia aduanal tenga que tener dos cuentas en cada banco que tengan sus clientes (esto puede llegar a ser un número muy grande de cuentas bancarias).

[19] Excede a los objetivos de este artículo disertar acerca de esta cuestión. Sin embargo, se aprecia como una norma que potencialmente transgrede los principios de principios de reserva de ley y/o de subordinación jerárquica (puede ser que ambos o alguno de los dos).

[20] Esto es solo una expresión. La regla realmente no establece que el dinero tenga que salir “de regreso” de la misma cuenta a donde entró o que haya que “replicar” la forma en cómo entró cuando vaya de regreso (cheque contra cheque o Transferencia contra transferencia). La mejor interpretación teleológica que de buena fe se puede dar a la regla es que, si no puede regresarse el dinero de la cuenta de donde originalmente entró, replicando la forma en la que entró, en todo caso, cuando menos debe usarse siempre una cuenta bancaria “de gastos comprobados” (aunque no sea la misma) y un medio fiscalmente idóneo (cheque o transferencia).

[21] A la fecha de publicación de este artículo.

[22] Porque los envíos de creación o reposición de fondos revolventes son “masivas” y no están particularmente relacionadas con ningún tráfico o embarque en particular, sino que “el dinero se va tomando” para operar cada embarque como se va necesitando. Esta mecánica de “auto suministro de fondos” no es compatible con lo que se presupone será la lógica transaccional del nuevo complemento.

[23] Como las reglas aun no existen no se puede analizar más a fondo el tema.

[24] Cuando menos en los despachos terrestres en la frontera norte del país que es en donde se concentra la mayor actividad de comercio exterior.

[25] En contraparte tienen que lidiar con el tipo de cambio y temas bancarios.

[26] Se piensa que en un momento dado pudiera ser factible convertir los fondos revolventes y/o cuentas aduaneras en instrumentos de deuda o establecer mecanismos de financiamiento privados directamente con los clientes. No obstante, esto puede tener implicaciones contractuales y legales, así como en la materia de cumplimiento de obligaciones de la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita por parte de los clientes que tienen que ser analizadas y tomadas en cuenta. Excede a los objetivos de este artículo disertar sobre este tema.  

[27] Con fundamento o no en sus estatutos sociales.

Bibliografía
Código Fiscal de la Federación

FISCALIA CIF (2019) “Más dudas en el nuevo esquema de gastos por cuenta de terceros” en https://www.fiscalia.com/publicaciones/12655.

FISCALIA CIF (2019) “Cambios al esquema de gastos por cuenta de terceros y nuevo complemento de CFDI” en https://www.fiscalia.com/publicaciones/12651.

FISCALIA CIF (2019) “Comprobantes de erogaciones a través de terceros: Nuevo complemento de CFDI” en https://www.fiscalia.com/publicaciones/12616.

FISCALIA CIF (2010) “Análisis de la III Modificación a la Miscelánea Fiscal 2010 y Anexos 1 y 1-A” en https://www.fiscalia.com/publicaciones/3584.

GALINDO, FERNANDO (2015) “Tendencias de los impuestos en México en el contexto internacional. Menoscabo a las libertades individuales y medios de producción en un régimen construido sobre el miedo”. FISCALIA. Fiscal en https://www.fiscalia.com/publicaciones/8127

GALINDO, FERNANDO (2018) “La Nueva Agencia Aduanal: Análisis de la Reforma a la Ley Aduanera. Poca Zanahoria y Mucho Garrote”. FISCALIA. Fiscal en https://www.fiscalia.com/publicaciones/11799.

GALINDO, FERNANDO (2017) “Remesas Enviadas a Agencia Aduanal ¿Anticipo?”. FISCALIA. Fiscal en https://www.fiscalia.com/publicaciones/10525.

GALINDO, FERNANDO (2017) “Retos del CFDI 3.3 y Complemento de Pagos: Aduanas, exportadores e importadores”. FISCALIA. Fiscal en http://www.fiscalia.com/publicaciones/9981.

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