Análisis de Nuevos Criterios No Vinculativos en Materia Precios de Transferencia

Si la autoridad adopta postura con criterios estrechos de comparabilidad, no quedará títere con cabeza.

Fernando F. Galindo Cantú

Socio de las Firmas Galindo Treviño Asociados y G&T Business Consultants.

Doctor en Ciencias Fiscales por el IEE. Maestría en Impuestos, Mención Honorífica por el IEE, y Contador Público por el ITESM

Catedrático en el Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de Monterrey (ITESM), Campus Monterrey, y en el Instituto de Especialización para Ejecutivos (IEE), y expositor en diversos foros.

Socio del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.

El 30 de noviembre de 2018 a través de la publicación en el Diario Oficial de la Federación de la Cuarta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018 y sus Anexos 1, 1-A, 3, 7, 11 y 23 el Servicio de Administración Tributaria (SAT) por primera vez en la historia hizo públicos criterios no vinculativos en materia de precios de transferencia: 39/ISR/NV y 40/ISR/NV. Por los temas que abordan y por la forma en que lo hacen, resultan ser necesarios tanto su cometario y análisis, como la realización de un ejercicio interpretativo de los mismos para desentrañar su sentido, de tal forma que pueda medirse su impacto y en su caso proponer alternativas de solución o atenuación a dichos impactos.

En el presente artículo se analizan y comentan los criterios no vinculativos en materia de precios de transferencia 39/ISR/NV y 40/ISR/NV del 30 de noviembre de 2018. Para ello, partiendo del concepto y origen de los criterios no vinculativos, se analizan los textos de ambos criterios poniéndolos en su debido contexto utilizando los métodos sistemático y axiológico. De este ejercicio se propone cuál debiera ser la debida interpretación de los mismos y, en su caso, se presentarán sugerencias de adecuación a su texto que hagan más sencillo el ejercicio de interpretación civil. Finalmente, e hilando este hecho con otros que se han venido presentando en otros momentos del tiempo, se ensaya un ejercicio conclusivo a manera de establecer preguntas para la reflexión y futuros ejercicios de investigación.

Antecedentes Normativos
En el año 2006 se reforma el Código Fiscal de la Federación (CFF)[1], entre otras cosas, para añadir un inciso h) a la fracción I del artículo 33 que versa sobre las normas para el cumplimiento de las facultades del fisco, particularmente la de dar asistencia gratuita a las contribuyentes. Mediante esta adición, para la referida procuración de otorgar asistencia gratuita a los contribuyentes se “obliga” a la autoridad administrativa a dar a conocer en forma periódica, mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras. Entre los practicantes del medio fiscal, a estos criterios “no vinculativos” se les conoce como: “los versos satánicos” o “las prácticas fiscales indebidas”.

Paralelamente, en el mismo decreto de reforma citado anteriormente[2], se añade un segundo párrafo a la fracción III del artículo 52 del CFF que versa sobre la emisión del informe sobre la situación fiscal del contribuyente en el contexto de los dictámenes formulados por contadores públicos para obligar a que el contador público señale, en su informe sobre la situación fiscal del contribuyente, si el contribuyente sujeto a su dictamen incorporó la información relacionada con la aplicación de algunos de los criterios diversos a los que en su caso hubiera dado a conocer la autoridad fiscal conforme al inciso h) de la fracción I del artículo 33 del CFF[3].

Adicionalmente, en la reforma de junio de 2006[4] se agregan al CFF los artículos 91-C y 91-D para establecer como infracción el hecho de los contadores, abogados o cualquier otro asesor en materia fiscal, no advertir a los destinatarios de la opinión que otorgue por escrito, si el criterio contenido en la misma es diverso a los criterios que, en su caso, hubiere dado a conocer la autoridad fiscal conforme al inciso h) de la fracción I, del artículo 33 del Código y establecer la sanción correspondiente (una multa entre 20 y 30 mil pesos).

Por lo anterior, a partir del ejercicio fiscal 2006, lo que en teoría debería ser una “llamada a misa” y aun y cuando a partir del año de 2008 fueron derogados los artículos de la infracción y la sanción mencionados en el párrafo anterior[5],  en la práctica estos criterios no vinculativos se han convertido muchas veces en una pesadilla para los dictaminadores fiscales que deben aplicar procedimientos de auditoria para identificar prácticas y conductas de los contribuyentes, diversas al criterio de la autoridad y, en su caso, revelarlas en sus dictámenes, situación que puede llegar a contraponerlos innecesariamente con sus clientes cuando los criterios de la autoridad son obscuros para la interpretación, desapegados a la estricta legalidad o están teóricamente equivocados en aras de un interés recaudatorio o de mecanismo de defensa de base fiscal nacional.

Por lo anterior, el manifiesto legal establecido en el artículo 33 del CFF de que de que las autoridades fiscales, para el mejor cumplimiento de sus facultades proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán dar a conocer en forma periódica, mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras es simplemente semántico mas no normativo, toda vez que a través de los mecanismos de coerción a los contadores públicos dictaminadores[6] los referidos se vuelven de facto vinculativos.

En términos de la regla 1.9 fracción IV de la Resolución Miscelánea Fiscal, los referidos criterios no vinculativos son dados a conocer a través del Anexo 3 de la Referida resolución.

Criterios No Vinculativos en Materia de Precios de Transferencia
El 9 de noviembre de 2018 fue del conocimiento público que a través de un oficio interno del SAT fechado el 10 de octubre se había dado a conocer la proyección de un par de criterios no vinculativos en materia de Precios de Transferencia[7] en materia del reconocimiento de contribuciones únicas y valiosas y en materia de modificaciones al valor de las operaciones con partes relacionadas dentro del rango intercuartil.

Esta situación causó sorpresa entre los practicantes de área fiscal porque, aunque a través de los años los criterios de la autoridad de alguna forma eran conocidos, sea por los “pronunciamientos” que expresamente hacían los funcionarios del área de precios de transferencia en eventos académicos o por lo que “era conocido de boca en boca” por experiencias vividas en procesos de fiscalización, era la primera vez que se utilizaba el mecanismo del artículo 33 fracción I inciso h) del CFF (el de las practicas fiscales indebidas) para fijar una postura[8]; situación que, en virtud por lo dispuesto por el artículo 52 fracción II segundo párrafo del CFF, es muy diferente.

El 30 de noviembre de 2018 a través de la publicación en el Diario Oficial de la Federación de la   Cuarta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018 y sus Anexos 1, 1-A, 3, 7, 11 y 23, el SAT oficialmente establece en el Anexo 3 de la citada resolución, los criterios no vinculativos en materia de precios de transferencia. A saber, el criterio 39/ISR/NV en materia del reconocimiento de contribuciones únicas y valiosas y el 40/ISR/NV en materia de modificaciones al valor de las operaciones con partes relacionadas dentro del rango intercuartil.

Criterio 39/ISR/NV: Reconocimiento de contribuciones únicas y valiosas
Dados los fines de este artículo, es indispensable en principio transcribir el texto del criterio, para después desmenuzarlo.

El texto del criterio, tal y como aparece en el Diario Oficial, es el siguiente:

39/ISR/NV. Reconocimiento de contribuciones únicas y valiosas. Deben reconocerse en los análisis de precios de transferencia para demostrar que en operaciones celebradas con partes relacionadas, los ingresos acumulables y deducciones autorizadas fueron determinados considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Los artículos 76, primer párrafo, fracciones IX y XII; 76-A, fracción II y último párrafo; 90, penúltimo párrafo; 110, fracción XI y 179, primer párrafo de la Ley del lSR señalan que tratándose de contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas, éstos deberán determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

Para tales efectos, el artículo 180 de la Ley del ISR, establece los métodos que los contribuyentes deberán aplicar, tales como: método de precio comparable no controlado, método de precio de reventa, método de costo adicionado, método de partición de utilidades, método residual de partición de utilidades y método de márgenes transaccionales de utilidad de operación. El mismo artículo señala que de la aplicación de alguno de estos métodos se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos.

Por su parte, el tercer párrafo del artículo 179 de la Ley de ISR señala que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 180 de la Ley del ISR y cuando existan dichas diferencias, éstas se eliminen mediante ajustes razonables; y que para determinar dichas diferencias, se tomarán en cuenta, las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones de cada una de las partes involucradas en la operación, entre otros elementos señalados en las fracciones del mencionado tercer párrafo del artículo 179.

Asimismo, en el último párrafo del artículo 179, se establece que para la interpretación de lo dispuesto en la Ley del ISR para las empresas multinacionales, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, en la medida que sean congruentes con las disposiciones de dicha Ley y de los tratados celebrados por México.

Conforme a las disposiciones y las Guías antes referidas, en el análisis de las funciones, actividades, activos y riesgos, los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas deben identificar y considerar las contribuciones valiosas, las cuales se entienden como aquellas condiciones o atributos del negocio que generan valor de manera significativa y que implican la expectativa de generar mayores beneficios económicos futuros de los que se esperaría en su ausencia, tales como intangibles creados o utilizados, o factores de comparabilidad que definen alguna ventaja competitiva del negocio, incluyendo las actividades de desarrollo, mejora, mantenimiento, proyección y/o explotación de intangibles.

En este sentido, si de la aplicación de los métodos a que hace mención el artículo 180 de la Ley del ISR resultan diferencias en los elementos de comparabilidad entre la operación o la parte analizada y la(s) potencial(es) operación(es) o empresa(s) propuesta(s) como comparable(s) que se determinan a partir de contribuciones únicas y valiosas, tales diferencias afectarán significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los citados métodos, al provenir de contribuciones únicas y valiosas, por lo que sería técnicamente incorrecto considerar a las referidas operaciones o empresas como comparables.

En virtud de lo anterior, para dar simetría a la comparación de las operaciones, los contribuyentes deben considerar sus contribuciones únicas y valiosas, así como las de las empresas con las que se comparan.

Por lo anterior, se consideran prácticas fiscales indebidas en que incurren los contribuyentes:

I. Que los contribuyentes no reconozcan las contribuciones únicas y valiosas propias y de las empresas con las que se comparan, en sus análisis para efectos de demostrar que en sus operaciones celebradas con partes relacionadas, sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas fueron determinados considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

II. Considerar operaciones o empresas como comparables cuando existen diferencias significativas entre la operación o la parte analizada y las potenciales operaciones o empresas propuestas como comparables que se determinen o generen a partir de contribuciones únicas y valiosas.

III. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de la práctica anterior.

Para su análisis, se utilizará un formato tabular a 3 columnas. La primera columna contiene el texto del criterio, los renglones corresponden a los párrafos del criterio y en su caso sus fracciones. En la segunda columna se contiene un comentario primario al texto del artículo. En la tercera columna se incluye un comentario derivado o secundario al texto del artículo. La TABLA 1 presenta el análisis del criterio 39/ISR/NV.

TABLA 1. Análisis del Criterio 39/ISR/NV.
 
Texto de Criterio Comentario Primario Comentario Derivado
Reconocimiento de contribuciones únicas y valiosas. Deben reconocerse en los análisis de precios de transferencia para demostrar que en operaciones celebradas con partes relacionadas, los ingresos acumulables y deducciones autorizadas fueron determinados considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. El tema de “unique and valuable contributions” es un tema que tratan las Guías de precios de transferencia de la Organización Para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) en el Capítulo II (que versa sobre los métodos de determinación de precios de transferencia) en el contexto de la aplicación del método de partición de utilidades. Debe considerarse que el documento “final”[9] de acciones 8 a 10 de BEPS, el tema de “SCOPE OF WORK FOR GUIDANCE ON THE TRANSACTIONAL PROFIT SPLIT METHOD” quedó como pendiente[10]. El documento sólo incluyó un resumen ejecutivo y alrededor de 4 cuartillas de explicación de “lo que se iba a hacer”.

El 4 de julio de 2016 la OCDE publicó dos borradores (drafts) para discusión de continuación de trabajos de iniciativa BEPS. Uno de acción 10 relativo a la utilización de métodos de partición de utilidad y otro de la acción 7 relativo a la atribución de ingresos a establecimientos permanentes.

El 6 de octubre de 2017 la OCDE publicó las opiniones y cartas recibidas de los borradores de partición de utilidad (profit splits) y de atribución de utilidades a establecimientos permanentes.

En junio de 2018 la OCDE publicó la reforma al Capítulo II de las Guías de Precios de Transferencia en lo concerniente al Método de Partición de Utilidades[11].

De la simple lectura del rubro, cualquier analista, experto o practicante de precios de transferencia estaría de acuerdo con el enunciado. Efectivamente, las contribuciones únicas y valiosas deben reconocerse en los análisis de precios de transferencia para demostrar el cumplimiento del paradigma de Arm’s Length (AL). Pero, en lo conducente. Esto es, cuando resulte aplicable. En otras palabras, cuando “venga al caso”.

Se considera que esta aclaración resuelve al final de cuentas todos los conflictos a comentar. Pero como el texto del criterio no es claro y las motivaciones de la autoridad son imaginables, debe profundizarse el análisis y comentarlo.
Los artículos 76, primer párrafo, fracciones IX y XII; 76-A, fracción II y último párrafo; 90, penúltimo párrafo; 110, fracción XI y 179, primer párrafo de la Ley del lSR señalan que tratándose de contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas, éstos deberán determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Por principio de cuentas no es cierto el fundamento que se establece en el criterio. El 76, primer párrafo, fracción IX y el 110 fracción XI establecen la obligación del “set de documentación” y el 76-A establece master y local file y la declaración país por país (la famosa CBC).
Solo el 76 XI, el 90, penúltimo párrafo y el 179, primer párrafo de la Ley del ISR, establecen la obligación de respetar el paradigma AL.
Por lo anterior, se apreciaría pertinente que corrigiera el fundamento para evitar confusiones.

No obstante, supliendo la deficiencia, se entiende lo que la autoridad quiso manifestar; es decir, partir de la premisa de que existe la obligación de respetar el paradigma AL que, guste o no guste a los practicantes, es lo que está en la Ley.
Para tales efectos, el artículo 180 de la Ley del ISR, establece los métodos que los contribuyentes deberán aplicar, tales como: método de precio comparable no controlado, método de precio de reventa, método de costo adicionado, método de partición de utilidades, método residual de partición de utilidades y método de márgenes transaccionales de utilidad de operación. El mismo artículo señala que de la aplicación de alguno de estos métodos se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos. Sin Comentario. Sin Comentario.
Por su parte, el tercer párrafo del artículo 179 de la Ley de ISR señala que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 180 de la Ley del ISR y cuando existan dichas diferencias, éstas se eliminen mediante ajustes razonables; y que para determinar dichas diferencias, se tomarán en cuenta, las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones de cada una de las partes involucradas en la operación, entre otros elementos señalados en las fracciones del mencionado tercer párrafo del artículo 179. Lo que señala el texto del criterio contiene un error que se considera es determinante.

Lo que realmente señala el artículo 179 en el tercer párrafo es que: “Para determinar dichas diferencias, se tomarán en cuenta los elementos pertinentes que se requieran, según el método utilizado, considerando, entre otros, los siguientes elementos”.
En la redacción del criterio, la autoridad deja fuera del análisis de comparabilidad el principio de “pertinencia” contenido en la Ley.

La Ley del Impuesto Sobre la Renta en el artículo 179 señala en su tercer párrafo que los factores de comparabilidad deben ser tomados en cuenta según sean pertinentes dependiendo el método utilizado.

Esto no puede obviarse y no puede dejarse fuera del criterio arbitrariamente, precisamente porque el tema de las “unique and valuable contributions” (U&VC) sólo es pertinente en el método de partición de utilidades sea convencional o residual.
Asimismo, en el último párrafo del artículo 179, se establece que para la interpretación de lo dispuesto en la Ley del ISR para las empresas multinacionales, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, en la medida que sean congruentes con las disposiciones de dicha Ley y de los tratados celebrados por México. Resulta paradójico que el SAT lo cite en el criterio considerando que unilateralmente[12] se está adoptando una postura al margen de lo que multilateralmente las Guías establecen.

Conforme a las disposiciones y las Guías antes referidas, en el análisis de las funciones, actividades, activos y riesgos, los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas deben identificar y considerar las contribuciones valiosas, las cuales se entienden como aquellas condiciones o atributos del negocio que generan valor de manera significativa y que implican la expectativa de generar mayores beneficios económicos futuros de los que se esperaría en su ausencia, tales como intangibles creados o utilizados, o factores de comparabilidad que definen alguna ventaja competitiva del negocio, incluyendo las actividades de desarrollo, mejora, mantenimiento, proyección y/o explotación de intangibles. Aquí el SAT “la cambia” y el texto ya no habla de “contribuciones únicas y valiosas”, solo habla de contribuciones valiosas. No es lo mismo.

Como ya se ha señalado, las contribuciones únicas y valiosas son per se un concepto muy conocido y reconocido por los especialistas a nivel internacional y doméstico. Las contribuciones valiosas pero que no son únicas, esas caben en cualquier método.

Esto se volverá relevante cuando se comente la confronta entre la definición de la OCDE y la definición del criterio.

Suponiendo que el rubro es lo correcto y el criterio se refiere a U&VC, lo que debió establecer el criterio en su redacción es que “… cuando se aplique el método de partición de utilidades y existan contribuciones únicas y valiosas, en el análisis de las funciones, actividades, activos y riesgos, los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas, los contribuyentes …” etc.

Si el criterio en realidad sólo quiere referirse a contribuciones valiosas, entonces hay que cambiar el rubro. Pero no se considera que realmente sea este el caso y la intención. El criterio sí se refiere a U&VC.

Ahora bien, como se puede apreciar esta definición mezcla situaciones del Capítulo I, II y VI de la Guías de Precios de Transferencia de la OCDE y carece de uno de los elementos fundamentales de la definición de la Guía OCDE que es la ausencia de comparables.

Esta situación no puede perderse de vista porque “da al traste” con el criterio, pues teóricamente, no puede hablarse de U&VC en un contexto de comparabilidad, precisamente porque una de sus características es precisamente la inexistencia de comparables. Por eso se habla de contribuciones “UNICAS”. Si son únicas no son comparables por definición.

Consecuentemente, la definición del SAT y el criterio contienen un vicio de fondo.
En este sentido, si de la aplicación de los métodos a que hace mención el artículo 180 de la Ley del ISR resultan diferencias en los elementos de comparabilidad entre la operación o la parte analizada y la(s) potencial(es) operación(es) o empresa(s) propuesta(s) como comparable(s) que se determinan a partir de contribuciones únicas y valiosas, tales diferencias afectarán significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los citados métodos, al provenir de contribuciones únicas y valiosas, por lo que sería técnicamente incorrecto considerar a las referidas operaciones o empresas como comparables. Vuelven a usar los vocablos “contribuciones únicas y valiosas”.

Se insiste en que este tema no es pertinente en todos los métodos del 180, sólo en las fracciones IV y V.
Sin embargo, la conclusión del criterio es correcta. Si hay diferencias que afectan significativamente los precios, por definición no hay comparabilidad. Eso lo sabe cualquier practicante.

El problema es la existencia del vicio de fondo que lleva a establecer que la conclusión se aprecia como un “paralogismo”. Es decir, la conclusión parece correcta a simple vista y es aparentemente correcta, pero está sacada de contexto por todo lo ya comentado.

Ver esta conclusión es como recordar los problemas a los que se enfrentaban los practicantes del área en los años 90´s cuando se empezaba a ver el tema de precios de transferencia y se quería adoptar un estándar de comparabilidad a pie juntillas, situación que lleva a la imposibilidad práctica.

No siendo objeto de este artículo disertar sobre el dilema del análisis de comparabilidad basta con señalar en la doctrina y en la práctica está superado el dilema de la estrechez de los criterios de comparabilidad reconociéndose que es un fenómeno que aún está en estudio[13].

Si la autoridad, va a ponerse en este tenor de postura con todos los métodos de determinación de precios de transferencia, no quedará títere con cabeza.

Por el bien de la práctica profesional en México tanto en el sector público como privado no se considera que deba ser esta la interpretación que le deba dar al criterio. Se considera que se debe suplir la deficiencia y divulgarse no como está sino como debió estar. Interpretarle el fondo y no la forma, aprovechando que esta tan de moda el tema.
En virtud de lo anterior, para dar simetría a la comparación de las operaciones, los contribuyentes deben considerar sus contribuciones únicas y valiosas, así como las de las empresas con las que se comparan. Mismo comentario. La conclusión está bien, pero aplican los mismos comentarios ha efectuados.  
Por lo anterior, se consideran prácticas fiscales indebidas en que incurren los contribuyentes: Se aprecia un error de sintaxis. Debió decir: Por lo anterior, se consideran prácticas fiscales indebidas las siguientes:  
I.- Que los contribuyentes no reconozcan las contribuciones únicas y valiosas propias y de las empresas con las que se comparan, en sus análisis para efectos de demostrar que en sus operaciones celebradas con partes relacionadas, sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas fueron determinados considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Se aprecia un error de sintaxis. Se debió establecer algo como esto:

I. Que cuando así resulte pertinente bajo los métodos de partición de utilidades que establecen las fracciones IV y VI del artículo 180 de la LISR los contribuyentes no reconozcan las contribuciones únicas y valiosas propias y de las empresas con las que se comparan, en sus análisis….

II. Considerar operaciones o empresas como comparables cuando existen diferencias significativas entre la operación o la parte analizada y las potenciales operaciones o empresas propuestas como comparables que se determinen o generen a partir de contribuciones únicas y valiosas. Se aprecia un error de sintaxis. Se debió establecer algo como esto:

II. Que en virtud de haber incurrido en la práctica fiscal indebida anteriormente, considerar operaciones o empresas como comparables cuando existen diferencias significativas…
No vincular esta fracción II al contexto del criterio, en un momento dado facilita precisamente sacar aun más de contexto esta redacción y da como resultado el querer convertir en una práctica fiscal indebida cualquier controversia en materia de comparabilidad. Literalmente es echar gasolina al fuego.
III. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de la práctica anterior.

Se vuelve relevante a raíz de esto, el “viejo tema” de la “obligatoriedad” de incorporar la clave del registro federal de contribuyentes de los “elaboradores” o “asesores de precios de transferencia” en el sistema de presentación del dictamen fiscal (SIPRED) y en el aplicativo de las informativas del artículo 76-A de la Ley del ISR (algo totalmente arbitrario y sin fundamento claro, que ha sido muy discutido en la práctica).

 
Tabla desarrollada por el autor.

En síntesis, en el mejor de los casos el SAT está poniendo “entre la espada y la pared” a cualquier dictaminador de empresa que este dictaminada y este aplicando una partición de utilidades. En el peor de los casos, esto puede poner en riesgo a todos los asesores y dictaminadores si se lleva al extremo (teóricamente improcedente) de querer aplicarlo a cualquier situación.

Conflicto Entre 179 Último Párrafo de la LISR y 33 I h) CFF
Como es sabido entre los practicantes del área fiscal, y el propio criterio 39/ISR/NV lo establece, el último párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que “Para la interpretación de lo dispuesto en este Capítulo, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquéllas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por México.”

Considerando este texto, vale el cuestionamiento de si los practicantes deben privilegiar la Guía OCDE por sobre el Criterio No Vinculativo y qué postura tomaría en un momento dado una instancia jurisdiccional en caso de conflicto.

Sin que sea sencillo tomar postura incontrovertible al respecto y sin que sea objetivo de este artículo disertar profusamente sobre el tema del fenómeno de la legislación indirecta[14], desde el punto de vista doctrinal y considerando la deferencia que las instancias jurisdiccionales han mostrado hacia las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE[15] se podría establecer que la las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE deben prevalecer toda vez que son derecho positivo de facto a través de la aplicación de los productos de interpretación jurídica, máxime que es evidente que el criterio 39/ISR/NV contra el que se enfrentan en este caso esta, si no equivocado, “fuera de contexto”. Esto sin perjuicio de lo que ya ha sido establecido en el sentido de que bajo un método sistemático y teleológico los practicantes deben suplir la deficiencia y poner el criterio en su debido contexto.

Criterio 40/ISR/NV: Modificaciones al valor de las operaciones con partes relacionadas dentro del rango intercuartil
Dados los fines de este artículo, es indispensable en principio transcribir el texto del criterio, para después desmenuzarlo.

El texto del criterio, tal y como aparece en el Diario Oficial, es el siguiente

40/ISR/NV   Modificaciones al valor de las operaciones con partes relacionadas dentro del rango intercuartil.
En el art ículo 180, fracciones I a la VI de la Ley del ISR, se establecen los métodos para determinar los precios por operaciones con partes relacionadas. En el segundo párrafo de dicho artículo se indica que de la aplicación de alguno de  los métodos se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables, los cuales se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos y que si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes, pero que en caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o monto de la contraprestación que hubieran utilizado partes independientes es la mediana de dicho rango (ajuste de precios de transferencia).

Por su parte, el artículo 302 del Reglamento de la Ley del ISR indica que para efectos del artículo 180, segundo párrafo de la Ley del ISR, el rango de precios, de montos de contraprestaciones o de márgenes de utilidad, se podrá ajustar mediante la aplicación del método intercuartil y también señala que si los precios, montos de contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentran entre el límite inferior y superior a que se refiere este método, se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes.

Conforme a lo anterior se desprende que, cuando existan dos o más operaciones comparables, un ajuste de precios de transferencia es procedente solamente para modificar los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad en operaciones celebradas por el contribuyente con sus partes relacionadas, cuando dichos precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, se encuentren fuera del rango ajustado mediante la aplicación del método intercuartil correspondiente a operaciones comparables, realizando el ajuste a la mediana de dicho rango; por lo que no es procedente modificar dichos precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, cuando éstos ya se encuentren dentro del rango ajustado con el método intercuartil correspondiente a operaciones comparables, ya que dicha modificación no tiene por finalidad dar cumplimiento a las disposiciones fiscales aplicables, sino obtener un beneficio indebido al aumentar deducciones o disminuir ingresos del contribuyente residente en territorio nacional.

De lo anterior, se desprende que no existe fundamento legal para llevar a cabo alguna modificación adicional a los precios, montos de las contraprestaciones o márgenes de utilidad, cuando se encuentren dentro del rango ajustado obtenido con el método intercuartil, es decir, dentro del límite inferior y superior a que se refiere el método antes señalado.

Por contraparte, el ajuste a los precios de transferencia a que se refiere la regla 3.9.1.1., únicamente es aplicable cuando los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad ya ajustados mediante la aplicación de un método estadístico, se encuentren fuera del rango a que se refiere el artículo 180, segundo párrafo de la Ley del ISR o, lo que es lo mismo, fuera del límite inferior y superior a que se refiere el método intercuantil, establecido en el artículo 302 del Reglamento de la
Ley del ISR.

El ajuste de precios de trasferencia también se considera procedente cuando es reconocido por las autoridades fiscales como el resultado de una consulta relativa a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas conforme al artículo 34-A del CFF o de acuerdos entre autoridades competentes bajo el marco de los tratados internacionales aplicables, es decir, en términos de resoluciones particulares.
Por lo anterior, se considera una práctica fiscal indebida para los contribuyentes:

I. Realizar cualquier modificación a los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad correspondientes a las operaciones celebradas por el contribuyente con partes relacionadas, cuando éstos ya se encuentran dentro del rango ajustado con el método intercuartil correspondiente a operaciones comparables, es decir, cuando se encuentren entre el límite inferior y superior del rango referido, ya que dicha modificación no tiene por finalidad dar cumplimiento a las disposiciones fiscales aplicables, sino obtener un beneficio indebido al aumentar deducciones o disminuir ingresos del contribuyente.

II. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de la práctica anterior.

Para su análisis, se utilizará un formato tabular a 3 columnas. La primera columna contiene el texto del criterio, los renglones corresponden a los párrafos del criterio y en su caso sus fracciones. En la segunda columna se contiene un comentario primario al texto del artículo. En la tercera columna se incluye un comentario derivado o secundario al texto del artículo. La TABLA 2 presenta el análisis del criterio 40/ISR/NV.

TABLA 2. Análisis del Criterio 40/ISR/NV
 
Texto de Criterio Comentario Primario Comentario Derivado
En el artículo 180, fracciones I a la VI de la Ley del ISR, se establecen los métodos para determinar los precios por operaciones con partes relacionadas. En el segundo párrafo de dicho artículo se indica que de la aplicación de alguno de  los métodos se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables, los cuales se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos y que si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes, pero que en caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o monto de la contraprestación que hubieran utilizado partes independientes es la mediana de dicho rango (ajuste de precios de transferencia). Sin Comentario. Sin Comentario.
Por su parte, el artículo 302 del Reglamento de la Ley del ISR indica que para efectos del artículo 180, segundo párrafo de la Ley del ISR, el rango de precios, de montos de contraprestaciones o de márgenes de utilidad, se podrá ajustar mediante la aplicación del método intercuartil y también señala que si los precios, montos de contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentran entre el límite inferior y superior a que se refiere este método, se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes. Sin Comentario. Sin Comentario.
Conforme a lo anterior se desprende que, cuando existan dos o más operaciones comparables, un ajuste de precios de transferencia es procedente solamente para modificar los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad en operaciones celebradas por el contribuyente con sus partes relacionadas, cuando dichos precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, se encuentren fuera del rango ajustado mediante la aplicación del método intercuartil correspondiente a operaciones comparables, realizando el ajuste a la mediana de dicho rango; por lo que no es procedente modificar dichos precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, cuando éstos ya se encuentren dentro del rango ajustado con el método intercuartil correspondiente a operaciones comparables, ya que dicha modificación no tiene por finalidad dar cumplimiento a las disposiciones fiscales aplicables, sino obtener un beneficio indebido al aumentar deducciones o disminuir ingresos del contribuyente residente en territorio nacional. Para comenzar el análisis resulta procedente empezar por puntualizar conceptos: (1) una cosa es el mandato de ajuste estadístico obligatorio que contiene el artículo 180 cuando se decide tomar la opción de utilizar un rango, y (2) otra cosa es “el ajuste de precios de transferencia” al que se refiere el criterio 4/ISR/NV “simplistamente” como: el ajuste a la mediana para caer en el rango.

Para estos efectos debe considerarse que a partir del año 2017 ya hay una definición de ajuste de precios de transferencia en la regla 3.9.1.1 de la Miscelánea. Esta establece que un ajuste de precios de transferencia es:
“cualquier modificación a los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad correspondientes a las operaciones celebradas por el contribuyente con sus partes relacionadas, que se realice para considerar que los ingresos acumulables o deducciones autorizadas derivados de dichas operaciones se determinaron considerando los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, incluso cuando no se efectúe una entrega de efectivo u otros recursos materiales entre las partes”.
Llama la atención que el criterio se abstenga de usar el concepto de “ajuste” claramente. Reiteradamente hace uso de los vocablos “modificar” o “modificación”.

Se entiende que lo que el criterio pretende establecer es que cuando se está dentro del rango y se “modifica el precio” no es ajuste, es “modificación” y que cuando se está fuera del rango es cuando se puede técnicamente “ajustar” (a la mediana).

Lo que tanto se señaló desde que salieron las reglas de ajustes de precios de transferencia en la Resolución Miscelánea fiscal para 2017 en el sentido del venir a hacer doctrina mexicana e inventarse una definición mexicana de ajuste que no necesariamente coincide con la doctrina a la que los practicantes de habían ajustado en 20 años de práctica, esta “siendo relevante ahora”[16].

Nótese que deben darse tres condiciones conjuntamente para que opere el criterio:

 
  1. Que de entrada se esté dentro del rango.
  2. Que se lleve a cabo una modificación al precio o monto de contraprestación y
  3. Que la modificación tenga la intención de modificar la posición en el rango para obtener un beneficio.
De lo anterior, se desprende que no existe fundamento legal para llevar a cabo alguna modificación adicional a los precios, montos de las contraprestaciones o márgenes de utilidad, cuando se encuentren dentro del rango ajustado obtenido con el método intercuartil, es decir, dentro del límite inferior y superior a que se refiere el método antes señalado. ¿Y el principio de la autonomía de la voluntad de las partes[17] dónde queda?

Como es sabido, las operaciones no prohibidas legalmente que lleven a cabo los contribuyentes cuentan con presunción de licitud, si en ello coincide el que no se presentan como ajenas a la práctica comercial ordinaria[18].

Por lo anterior, mientras que un contribuyente lleve a cabo una actividad lícita en un contexto de practica comercial ordinara, no debería penalizársele ni menoscabársele ese derecho.
Mediante el criterio se está de facto pretendiendo menoscabar un derecho. Se está pretendiendo regular “lo que no puede ser regulable”.

Supóngase por un momento una situación como la siguiente: Sin estudio de precios de transferencia y sin asesor de por medio, cualquier empresa puede operar, facturar, cobrar y pagar. Si la empresa es muy capaz, “le sabe calcular bien sus números”, y después resulta que al ser revisada por un especialista “quedó en el percentil 26 o 74 del intercuartil según se trate”. El criterio sería fútil.

En este orden de ideas, mientras un contribuyente no haga notas de cargo o crédito que “den luz” de ser “modificaciones” y haya cualquier explicación administrativa u operativa (que no sea un estudio de precios de transferencia), el SAT tampoco podría encuadrarlo como un ajuste de precios de transferencia. Igualmente, en esta situación el criterio se apreciaría como fútil.
Por contraparte, el ajuste a los precios de transferencia a que se refiere la regla 3.9.1.1., únicamente es aplicable cuando los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad ya ajustados mediante la aplicación de un método estadístico, se encuentren fuera del rango a que se refiere el artículo 180, segundo párrafo de la Ley del ISR o, lo que es lo mismo, fuera del límite inferior y superior a que se refiere el método intercuantil, establecido en el artículo 302 del Reglamento de la Ley del ISR. Sin Comentario. Sin Comentario.
El ajuste de precios de trasferencia también se considera procedente cuando es reconocido por las autoridades fiscales como el resultado de una consulta relativa a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas conforme al artículo 34-A del CFF o de acuerdos entre autoridades competentes bajo el marco de los tratados internacionales aplicables, es decir, en términos de resoluciones particulares. Sin Comentario. Sin Comentario.
Por lo anterior, se considera una práctica fiscal indebida para los contribuyentes: Sin Comentario. Sin Comentario.
I. Realizar cualquier modificación a los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad correspondientes a las operaciones celebradas por el contribuyente con partes relacionadas, cuando éstos ya se encuentran dentro del rango ajustado con el método intercuartil correspondiente a operaciones comparables, es decir, cuando se encuentren entre el límite inferior y superior del rango referido, ya que dicha modificación no tiene por finalidad dar cumplimiento a las disposiciones fiscales aplicables, sino obtener un beneficio indebido al aumentar deducciones o disminuir ingresos del contribuyente. Sin Comentario. Sin Comentario.
II. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de la práctica anterior.

Se vuelve relevante a raíz de esto, el “viejo tema” de la “obligatoriedad” de incorporar la clave del registro federal de contribuyentes de los “elaboradores” o “asesores de precios de transferencia” en el sistema de presentación del dictamen fiscal (SIPRED) y en el aplicativo de las informativas del artículo 76 A de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (algo totalmente arbitrario y sin fundamento claro que ha sido muy discutido en la práctica).

 
Tabla desarrollada por el autor.

En síntesis, pareciera que este criterio es más una señal de advertencia para los asesores y para los dictaminadores, más que algo que le ataña en la práctica a una empresa que opera en su curso normal de actividades.

De hecho, el criterio, aunque se entiende como un mecanismo de defensa de base fiscal nacional, atenta contra las mejores prácticas administrativas  en el sentido de que un comportamiento sano en la realidad cotidiana de los negocios es “hacer el estudio o análisis de precios de transferencia” antes del cierre de año o avanzarlo lo más posible de acuerdo a las circunstancias para que los contribuyentes “cierren bien”, precisamente sin la necesidad de hacer “ajustes” (porque sabemos que las reglas para hacer ajustes no se adecuan al ideal que un practicante desearía[19]). Lo que hasta ahora había sido visto como una práctica, sana y correcta y ahora resulta que puede llegar a ser una práctica fiscal indebida.

El tema de que una empresa pague “lo más que se pueda” conforme a Ley o “lo menos que se pueda conforme a Ley” es un dilema ético individual de cada empresa y no de sus asesores. La propia OCDE lo ha establecido así[20] y existe profusa literatura al respecto[21].

Venir a establecer en el contexto contemporáneo de negocios y la realidad mexicana del año 2019 “si ya caíste, no se vale que le muevas” haciendo una aplicación letrista del texto del artículo 180 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, aunque se entiende en el contexto BEPS y en el contexto de las corrientes neo-nacionalistas, es algo que en la práctica se considera no va a permear pues los contribuyentes pueden colocarse fácilmente fuera de los supuestos. Lo único que esto hará es ir en detrimento de la práctica profesional y enfrentar entre si a los participantes tanto del sector público y privado sin tener ningún efecto recaudatorio importante.

Lo que va a acabar pasando es que ya no va a haber estudios de precios de transferencia “a priori” y no va a haber reportes ni informes previos. Siempre se hará un solo examen “a posteriori” y van a seguir brillando por su ausencia los ajustes a la mediana y seguirán los resultados cercanos a los extremos del rango.

Conclusión
A manera de conclusión del análisis de los dos criterios y teniendo en cuenta eventos anteriores cuya disertación no ha sido objeto de este trabajo, cabe decir que el tema de fondo es que “algo cambió” dentro del SAT de tal forma que después de 19 años están queriendo hacer “regulaciones mexicanas”.

Entre los años de 1997 y 2016, México ha experimentado cuatro reformas “normativas” importantes a las reglas de PT: La regla del intercuartil en 1998, la informativa en el año 2000, el método de selección de Método en 2006 y el 76-A de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en 2016. Pudiera incluso agregarse una quinta más, el 34-A de CFF de los “acuerdos anticipados de precios de transferencia” (APAS). Cinco reformas en 19 años. De las cuales cuando menos 2 son claras “recomendaciones OCDE”: Lo del método de 2006 y el 76-A en 2016.

Entre 2016 y 2018 (menos de 2 años) ya van tres temas normativos importantes en la miscelánea: La regla 2.12.8 de la Resolución Miscelánea Fiscal del análisis funcional en APAS, las reglas de ajustes de precios de transferencia del 2016 y las reglas de las informativas del 76-A de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

A esto pueden agregarse los criterios 39 y 40 referidos en este artículo y las preguntas frecuentes en materia de precios de transferencia con respecto a ajustes de comparabilidad dadas a conocer por el SAT el 21 de noviembre de 2018 que no han sido objeto de este trabajo.

¿Qué cambió? ¿Porqué? ¿Es correcto empezar a crear o no regulaciones mexicanas no alineadas completamente a la norma OCDE o no? ¿Qué tanto el neo nacionalismo contemporáneo “entrará vía la tergiversación del espíritu BEPS”?

Por años se ha denunciado en el ámbito académico que “la mamá de todas las cláusulas habilitantes” que es el último párrafo del artículo 179 de la LISR y se ha señalado el fenómeno contemporáneo de la “legislación indirecta” fuera de México.

Igualmente se ha denunciado que adoptar ciegamente y sin ningún “filtro o acotamiento” los lineamientos internacionales ha obrado en perjuicio de los intereses de la base fiscal mexicana y la recaudación y el desarrollo del país.

Ahora “causa escándalo” que el gobierno esté haciendo regulaciones y esté tomando formalmente criterios defensivos bajo los mecanismos de la Ley local (con o sin razón, con aseo o sin aseo… eso es solo la forma, lo relevante es el fondo). ¡Menuda contradicción! Por esto bien dice el dicho en primera persona que “cuídate de lo que deseas porque se te puede cumplir”.

¿Qué deben hacer los profesionistas/especialistas/practicantes ante esta situación? ¿Deben seguir “ciegos” ahogándose en las formas, debatiendo por ejemplo sobre el texto de los criterios y las reglas de la resolución miscelánea? ¿Deben seguir jugando el juego del Gato y el Ratón con la autoridad?

No hay una respuesta sencilla a estas preguntas y escapan al objetivo de este trabajo.

Sin embargo, al margen de “lo técnico” (ahí está la trampa de arena) se considera que la comunidad profesional de practicantes debe reflexionar sobre cómo asesoran a sus clientes y cómo ayudan a estos a manejar las políticas de precios de transferencia.

Mientras los criterios 39 y 40 del 30 de noviembre referidos no sean reformados en su texto para ser más claros y poner las responsabilidades en quien realmente corresponden, la única manera de estar a salvo es “alejándose de la controversia” y actuar de buena fe, lo más transparentemente posible. De otra manera, como ya se ha señalado “no quedará títere con cabeza”.

Bibliografía
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DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo. Diario Oficial de la Federación 1 de octubre de 2007.

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Notas al pie

[1] Véase: DECRETO por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. Diario Oficial de la Federación 28 de junio de 2006.

[2] Ídem.

[3] Cabe señalar que esta obligación se reitera y amplía a través de la regla 2.13.16 de la Resolución Miscelánea Fiscal que establece para el contador público dictaminador la normativa de que en el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente a que se refieren los artículos 52 , fracción III del CFF y 58 , fracción III del Reglamento del CFF que elabore el contador público inscrito Se indicará si el contribuyente aplicó o no los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras a que se refiere el artículo 33 , fracción I, inciso h) del CFF, señalando el criterio de que se trate y describiendo la operación realizada y el impacto que tuvo en la utilidad, pérdida fiscal o determinación de la contribución correspondiente.

[4] Véase: DECRETO por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. Diario Oficial de la Federación 28 de junio de 2006.

[5] Véase: DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se establece el Subsidio para el Empleo. Diario Oficial de la Federación 1 de octubre de 2007.

[6] A través de las facultades de revisión de dictámenes emitidos por contadores públicos y sanción a los contadores públicos establecidos en el Código Fiscal de la Federación (véanse artículos 52, 52 A, 53 y 53 A).

[7] Véase: FISCALIA CIF (2018) “Proyecta SAT criterios no vinculativos sobre Precios de Transferencia”. Fiscalia. 9 noviembre 2018. En https://www.fiscalia.com/publicaciones/11997.

[8] Cabe señalar que desde el año de 2006 ya existía en el entonces ANEXO 26 de la Resolución Miscelánea Fiscal un criterio (que era el 1/ISR cuando entró en la Novena Resolución de Modificaciones a la RMF para 2006 Publicada en el Diario Oficial de la Federación el 30 de noviembre de 2006, Anexo 26, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 7 de diciembre de 2006) en materia de Regalías por activos intangibles originados en México, pagadas a partes relacionadas residentes en el extranjero. Hoy en día este es el criterio 4/ISR. No obstante, no se le considera per se un criterio con una postura de aspectos de fondo de precios de transferencia, sino más bien un criterio de deducibilidad.

[9] Como se sabe, con posterioridad a octubre de 2015 los trabajos de la Iniciativa BEPS de la OCDE en sus líneas de acción 8, 9 y 10 han continuado y arrojado múltiples productos. Para efectos de este articulo resultan particularmente relevantes los trabajos de la línea de acción 10 que versa sobre la aplicación del método de partición de utilidades.

[10] Véase: OECD (2015), Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 - 2015 Final Reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241244-en

[11] Véase: OECD (2018), Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method: Inclusive Framework on BEPS: Action 10, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Paris. www.oecd.org/tax/beps/revised-guidance-on-the-application-of-the-transactional-profit-split-method-beps-action-10.pdf

[12] El tema de las medidas unilaterales de protección de base fiscal e impedimento de movilidad de utilidades (conocidas como medidas BEPS) es un tema muy controversial a nivel internacional y muy criticado a nivel internacional. “Para muestra basta un botón”.  Consúltese: Bell, Kevin (2016) “U.S. Official: Unilateral Measures Violate Spirit of BEPS”. Bloomberg BNA. Transfer Pricing Report: News Archive 13 Mayo 2016 o bien Mitchel, Rick (2013) “Unilateral BEPS Actions Could Lead To Double Taxation, Business Tells OECD”. Bloomberg BNA. Transfer Pricing Report: News Archive 7 octubre 2013.

[13] GALINDO (2006) aborda profusamente el dilema de la comparabilidad. Consúltese: GALINDO, Fernando F (2006). “DETERMINACIÓN E IDENTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS NECESARIOS PARA LA APLICACIÓN ADECUADA DE LAS DISPOSICIONES LEGALES DE ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD DENTRO DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LOS CONTRIBUYENTES DEL SECTOR NO MAQUILADOR EN MÉXICO”. Instituto de Especialización Para Ejecutivos. Monterrey. México. Asimismo, para una Guía actualizada de los dilemas de comparabilidad en el contexto de precios de transferencia, consúltese: Plataforma de Colaboración en materia Tributaria (2018) “Guía práctica para afrontar las dificultades asociadas con la falta de comparables en los análisis de precios de transferencia”. Fondo Monetario Internacional (FMI), Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), Organización de las Naciones Unidas (ONU) y Grupo Banco Mundial (GBM). En este contexto, puede consultarse también el video de la conferencia que dio Michael Durst ante el parlamento de Finlandia en Helsinki en el año 2012 antes de BEPS en donde menciona que las Guías de la OCDE no buscan jamás una perfección sino una “broad parity”. Dice Michael Durst que incluso hablar de “Global Parity en el mundo real es mucho decir…pretender ir incluso ir más allá es una “receta para la autodestrucción” Durst, hace una explicación impactante y establece que: 'nadie…absolutamente nadie…puede hacer lo que las Guías o las regulaciones de los Estados Unidos (verbigracia las mexicanas) piden que se haga'. Son extremadamente exageradas. Véase https://www.youtube.com/watch?v=h_WJTZ1ELBw.

[14] Para mayor referencia sobre este fenómeno puede consultarse: GARCIA NOVOA, CESAR (2016) “El Derecho Tributario Actual. Innovaciones y Desafíos”. Instituto Colombiano de Derecho Tributario y la aportación de Richard Van al libro editado por la Fundación de Canadá en Tributo a Jaques Saseville que versa sobre un tema similar al comentado. Véase: VANN, Richard (2018) “When Hard Law Meets Soft Law: Is BEPS Sunset or Sunrise for Tax Treaties?” incluido en “Tax Treaties After the BEPS Project. A Tribute to Jacques Sasseville” Canadian Tax Foundation. Toronto. Canada. P 321.

[15] Véase por ejemplo estos precedentes: Tesis VI-P-SS-503 de abril de 2011 del Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa “GUÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA PARA EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINISTRACIONES FISCALES, EXPEDIDAS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO SOBRE LOS ACUERDOS PARA LA APORTACIÓN DEL PAGO DE COSTOS ENTRE PARTES RELACIONADAS.- SON LINEAMIENTOS INTERPRETATIVOS SOBRE TALES ACUERDOS QUE PERMITEN SU CELEBRACIÓN” o bien la tesis VII-P-2aS-353 del 25 de Agosto de 2013 de la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

[16] Para mayor referencia consúltese: GALINDO, Fernando (2017) 'Análisis de las Nuevas Reglas de Ajustes de Precios de Transferencia: ¿Un Lobo Con Piel de Oveja?' Fiscalia. 6 Marzo 2017. En http://www.fiscalia.com/publicaciones/10035 y  GALINDO, Fernando (2018) ' Ajustes en Materia de Precios de Transferencia: Análisis de Reformas: Sí te doy permiso de ver la televisión... Nomás no la prendas ' Fiscalia. 29 agosto 2018. En https://www.fiscalia.com/publicaciones/11775.

[17] Para mayor referencia consúltese: GOMEZ COTERO, José de Jesús (2004). Precios de Transferencia Una Visión Jurídica. Tercera Edición. Dofiscal Editores. México.

[18] Así lo ha establecido la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Véase la emblemática tesis aislada 1a. XLVII/2009 de la Primera Sala de abril de 2009 “CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE.”

[19] Véase Nota 15.

[20] Véase: OECD (2008) “CUARTA REUNION DEL FORO OCDE DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA: Comunicado del Cabo” y OECD (2008) “Study into the Role of Tax Intermediaries”.

[21] En virtud de que le pandemónium de la iniciativa BEPS de la OCDE no había parecido suficiente para contener los ánimos de planeación fiscal de los contribuyentes a partir de octubre de 2016 empezó a tomar fuerza en el tema de la “ética” en la planeación fiscal internacional. BNA Bloomberg Transfer Pricing report publicó por esas fechas un artículo interesante de Rafael Bellaver y Pedro Henrique Chaves Araujo donde se aborda el tema. No obstante, existe mucha otra literatura. Por ejemplo, Reuven Avi Yonah tiene un 'paper' muy interesante sobre el tema escrito desde el año de 2014. En este documento responde a cuestiones como ¿existe o no la ética al hablar de los impuestos internacionales? ¿Hay un límite o frontera de responsabilidad social ante lo que pueden o no hacer las empresas o lo que deben hacer o no? ¿Es legítimo o no hacer esta planeación bajo lo “permitido por la ley”? Para mayor detalle consúltese: BELLAVER, Rafael y CHAVEZ ARAUJO, Pedro Henrique (2016) “Ethical Dimensions of International Tax Planning”. Bloomberg BNA. Transfer Pricing Report: News Archive 13 Octubre 2016 y AVI YONAH, Reuven (2014) “JUST SAY NO: CORPORATE TAXATION AND CORPORATE SOCIAL RESPONSIBILITY”. University of Michigan. PUBLIC LAW AND LEGAL THEORY RESEARCH PAPER SERIES PAPER NO 402.

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