Decreto con opción para el cálculo del ISR anual 2005 de trabajadores

No obstante que la problemática que presenta la aplicación del Artículo 116 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) vigente en 2005, se conoce desde el inicio del año 2005, no es sino hasta faltando 3 días para que concluya el año calendario que la autoridad publica un decreto con la intención de otorgar seguridad jurídica a los patrones que están obligados a realizar el cálculo del impuesto anual de sus trabajadores. Para subsanar la falla legislativa que propicia la aplicación del Artículo 116 vigente en 2005 para el cálculo del ISR anual de los trabajadores, en lugar de aplicar el procedimiento utilizado hasta 2004 que se utilizó para determinar los pagos provisionales de los trabajadores durante el ejercicio 2005 -omisión que ha sido ampliamente comentada por Fiscalia-, el 28 de diciembre de 2005 se publica en el Diario Oficial de la Federación un decreto que prevé una opción para que los patones realicen el cálculo anual del impuesto de sus trabajadores correspondiente al ejercicio 2005. El decreto se denomina Decereto por el que se otorgan diversas facilidades administrativas a los contribuyentes que se mencionan. El decreto establece una opción para aquellas personas obligadas a realizar retenciones por salarios y que deban efectuar el cálculo anual en los términos del Artículo 116 de la Ley del ISR, calculen el impuesto anual del ejercicio 2005 de cada trabajador; sin embargo, algunas cuestiones quedaron indefinidas por la autoridad y la inseguridad jurídica no logra subsanarse en su totalidad. A continuación se comentan tanto los procedimientos establecidos en el decreto, como los aspectos que la autoridad en su intento por brindar seguridad jurídica a los contribuyente, omitió aclarar. RETENEDORES QUE NO CALCULAN CAS Para los retenedores que no calculan Crédito al Salario (CAS), el decreto prevé el siguiente procedimiento de cálculo: Los ingresos obtenidos en 2005 por sueldos y salarios se disminurán con el impuesto local sobre sueldos y salarios que, en su caso, hubieran retenido en el año; al resultado obtenido se le aplicará la tarifa del inciso h) de la fracción I del Artículo Segundo de las Disposiciones de Vigencia Temporal (DVT) de Ley del ISR, vigente para el ejercicio fiscal de 2005. El impuesto a cargo del contribuyente se disminuirá con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del inciso i) de la fracción antes mencionada y contra el monto que se obtenga, será acreditable el importe de los pagos provisionales efectuados. Cabe aclarar que el decreto hace referencia a considerar la totalidad de ingresos por sueldos y salarios; sin embargo, de una interpretación armónica de las disposiciones relacionadas, se debe entender que los ingresos a considerar son únicamente aquellos que sean acumulables, por lo que no se deberán considerar los ingresos exentos. A continuación se presenta un esquema del cálculo del impuesto: Ingresos acumulables por sueldos y salarios 2005 - Impuesto local retenido (cuando aplique)   = Ingreso gravable Se aplica la tarifa de Art. 2 DVT, fracción I, inciso h)   = Impuesto causado - Subsidio calculado con tabla de Art. 2 DVT, fracción I, inciso g)   = Impuesto subsidiado - Retenciones del ejercicio   = Impuesto a cargo (a favor) del contribuyente RETENEDORES QUE CALCULAN CASLas personas que hayan calculado el CAS en los términos del inciso g) de la fracción I del Artículo Segundo de las DVT de la Ley del ISR, deberán considerar lo siguiente: El impuesto anual se determinará disminuyendo, de la totalidad de los ingresos acumulables por sueldos y salarios, incluyendo aquellos de los servidores públicos, el impuesto local sobre sueldos y salarios que, en su caso, hubieran retenido en el año, y aplicando al resultado obtenido, la tarifa del inciso h) de la fracción I del Artículo Segundo de las DVT de dicha Ley. El impuesto a cargo del contribuyente se disminuirá con el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del inciso i) de la fracción indicada y con la suma de las cantidades que por concepto de CAS mensual le correspondió al trabajador. Si el impuesto determinado, una vez disminuido con el subsidio acreditable, excede de la suma del CAS que cada mes le correspondió al trabajador, se considerará como impuesto a cargo el excedente que resulte, contra el que será acreditable el importe de las retenciones efectuadas. Si el impuesto determinado, una vez disminuido con el subsidio acreditable, es menor a la suma de CAS que cada mes le correspondió al trabajador, no habrá impuesto a cargo ni se entregará cantidad alguna por concepto de CAS. A continuación se presenta un esquema del cálculo del impuesto: Ingresos acumulables por sueldos y salarios 2005 - Impuesto local retenido (cuando aplique)   = Ingreso gravable Se aplica la tarifa de Art. 2 DVT, fracción I, inciso h)   = Impuesto causado - Subsidio calculado con tabla de Art. 2 DVT, fracción I, inciso g)   = Impuesto antes de CAS (1) - CAS que le correspondió en el ejercicio (2) ? ISR a cargo si 1 > 2 ? Excedente de CAS si 1 < 2   Impuesto a cargo - ISR Retenido en el año   = Impuesto a cargo (a favor) Hasta aquí se tienen los procedimientos alternos para el cálculo del ISR anual de los trabajadores, por el ejercicio 2005. A continuación se analizan los aspectos de inseguridad jurídica relacionados tanto con la aplicación de la exclusión general, como lo relativo a los casos en que el patrón está obligado a realizar el cálculo del impuesto anual del trabjador. APLICACIÓN DE LA EXCLUSIÓN GENERAL PARA LOS SALARIOS EN 2005El Artículo 116 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) vigente en 2005, establece el procedimiento para la determinación del impuesto anual de los trabajadores: El impuesto anual se determinará disminuyendo del salario bruto obtenido en un año de calendario, el impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que hubieran retenido en el año de calendario y la exclusión general elevada al año, en el caso de que se hubiera optado por aplicar las prestaciones exentas, se disminuirá el monto percibido en el año por concepto de dichas prestaciones. Al resultado obtenido se le aplicará la tarifa del artículo 177 de esta Ley. Contra el impuesto que resulte a cargo del contribuyente se acreditará el importe de los pagos provisionales efectuados en los términos del artículo 113 de esta Ley. Como se ha mencionado, este Artículo está vigente en 2005 puesto que su aplicación no fue postergada para el ejercicio 2006 debido a una falla legislativa. De la anterior redacción se desprende que el procedimiento para determinar el impuesto anual de los trabajadores del ejercicio 2005 es el siguiente: Salario bruto del año - Impuesto local retenido - Exclusión general elevada al año (o prestaciones exentas) = Resultado Tarifa del artículo 177 = Impuesto anual - Pagos provisionales = Impuesto a cargo (a favor) De lo anterior se desprende que del procedimiento previsto en el Artículo 116 no es posible disminuir el subsidio acreditable ni el CAS como se hacía hasta 2004, pero sí es posible aplicar la exclusión general elevada al año. Esto es importante porque existen casos en que resulta más benéfico para el contribuyente el aplicar la exclusión general, ya que representaría una base de impuesto menor que resultaría en un impuesto inferior a aquél que resultaría de aplicar las disposiciones vigentes en 2004, por lo que a continuación se analiza la posibilidad de aplicar la exclusión general en el cálculo anual de los trabajadores, y los fundamentos legales que aplican. El Artículo 116 no define lo que debe entenderse por “Exclusión General”, por lo que falta determinar si este concepto se encuentra definido en alguna otra disposición de la legislación vigente en 2005, pues de no estar definido, sería un concepto que no se podría aplicar en 2005. Aún cuando los artículos 113, 114, 115, 177 y 178 vigentes a partir de 2005 no se aplican para determinar los impuestos de 2005 debido a que mediante disposiciones transitorias se indica que para esos efectos se utilizan las disposiciones vigentes en 2004, esto no significa que su vigencia se encuentra prorrogada hasta 2006, sino que éstos están vigentes desde el 1° de enero de 2005, pero simplemente para el caso específico de determinar los impuestos de 2005, las disposiciones transitorias indican que se deben utilizar los artículos correspondientes que estuvieron vigentes en 2004. Esto significa que si en alguno de estos artículos se definiera el concepto Exclusión General, entonces se tendría una definición vigente en 2005 que sería aplicable para efectos del Artículo 116. Al respecto, el Artículo 113 de la Ley del ISR establece a la letra que “para los efectos de este Capítulo (Ingresos por salarios) se considera exclusión general la suma de los ingresos de prestaciones de previsión social exentos a que se refieren las fracciones I, II, III, V, VI, VIII, X y XI del artículo 109 de esta Ley o la cantidad de $6,333.33, según corresponda”. Por lo anterior, resulta claro que para el ejercicio 2005 sí existe una definición del concepto Exclusión General, y que por éste se debe entender la suma de la previsión social exenta, o bien, la cantidad de $6,333.33 mensuales, cantidad que elevada al año como lo indica el Artículo 116, resulta en $76,000. Para efectos de este análisis se considera que la opción más benéfica para el contribuyente es la de optar por la cantidad de $76,000. De lo anterior se concluye que los patrones que en el ejercicio 2005 efectúen el cálculo del ISR anual de sus trabajadores, al aplicar el procedimiento del Artículo 116 de la Ley del ISR vigente en 2005 no podrán disminuir el subsidio ni el CAS correspondiente, pero sí podrán disminuir del ingreso bruto del trabajador, la exclusión general de $76,000. Del decreto analizado anteriormente llama la atención que la autoridad señala que la facilidad contenida en él es una opción para los patrones, situación que da lugar a interpretar que es un procedimiento alterno al vigente de Ley, en el que se puede aplicar la exclusión general de $76,000 pesos al año para cada. Resulta lógico que el procedimiento previsto en este decreto se maneje como una opción, ya que el Ejecutivo no puede establecer un régimen obligatorio mediante decreto que vaya en contra de lo establecido por el Poder Legislativo en la Ley, pues estaría ejerciendo facultades que únicamente le corresponden a este último Poder; sin embargo, el hecho de que el procedimiento sea optativo, sin duda otorgará mayores argumentos y fundamentos jurídicos para aquellos que deseen aplicar la exclusión general en el cálculo del ISR de los trabajadores en 2006. No obstante que está establecida en ley, se desconoce cuál será la posición del SAT con respecto a la aplicación de la exclusión general. Para conocer más sobre la posibilidad de aplicar la exclusión general en el cálculo del ISR de los trabajadores en el 2005, se sugiere la lectura del artículo titulado "ISR Anual por Salarios en 2005 - Parte II: Con Exclusión General", publicado por Fiscalia en la sección "Artículos", el 25 de octubre de 2005. INICIO DE RELACIÓN LABORAL DESPUÉS DEL 1° DE ENERO El mismo Artículo 116 en uno de sus cambios para 2005, establece que los patrones no efectuarán el cálculo del impuesto anual de los trabajadores, entre otros casos, cuando el trabajador haya iniciado la prestación de servicios con posterioridad al 1° de enero del año de que se trate o hayan dejado de prestar servicios al retenedor antes del 1° de diciembre del año por el que se efectúe el cálculo. Anteriormente dicho artículo únicamente preveía que el patrón no efectuaría el cálculo del impuesto anual del trabajador cuando éste dejara de prestar servicios antes del 1° de diciembre del año en cuestión, pero ahora se agrega el requisito de que tampoco se hará el cálculo en el caso en que el trabajador hubiera iniciado la prestación de los servicios después del 1° de enero del año. Aún cuando es incierto si la intención del legislador es que estas disposiciones se apliquen hasta 2006, lo cierto es que formalmente estos requisitos se encuentran vigentes y son aplicables en 2005. Por su parte, el Artículo 117 que establece los casos en que el trabajador está obligado a presentar su declaración anual, únicamente prevé los siguientes: Cuando además obtengan ingresos acumulables distintos de los señalados el Capítulo de Sueldos y Salarios. Cuando se hubiera comunicado por escrito al retenedor que se presentará declaración anual. Cuando dejen de prestar servicios antes del 31 de diciembre del año de que se trate o cuando se hubiesen prestado servicios a dos o más empleadores en forma simultánea. Cuando obtengan ingresos, por los conceptos a que se refiere este Capítulo, de fuente de riqueza ubicada en el extranjero o provenientes de personas no obligadas a efectuar las retenciones del artículo 113 de la Ley del ISR. Cuando obtengan ingresos anuales por los conceptos a que se refiere este Capítulo que excedan de $300,000.00. De la lista anterior de supuestos no se advierte que alguno prevea que el trabajador esté obligado a presentar su declaración cuando haya iniciado su prestación de servicios después del 1° de enero del ejercicio de que se trate. La problemática que de esta omisión legislativa se deriva es que la ley prohíbe al patrón efectuar el cálculo del impuesto anual cuando el trabajador haya iniciado su relación laboral después del 1° de enero, pero no obliga al trabajador a presentar la declaración en ese caso. Esta omisión legislativa provoca que los trabajadores que se ubiquen en el supuesto comentado no estén obligados a presentar la declaración anual. Este punto no fue tratado por la autoridad en su decreto de facilidades administrativas que se analiza en este artículo, por lo que los patrones y trabajadores continúan en un estado de inseguridad jurídica con respecto a este punto. Se puede inferir que no es la intención del legislador permitir que estos contribuyentes no presenten declaración anual, por lo que si se desea evitar cualquier contingencia con la autoridad, quienes se ubiquen en el supuesto analizado pueden optar por presentar su declaración anual comunicando por escrito al retenedor que ejercerán esa opción; sin embargo, de una aplicación estricta de estas disposiciones, un trabajador que hubiera iniciado labores después del 1° de enero, no estaría obligado a presentar su declaración anual. CONCLUSIONESEl Decreto por el que se otorgan diversas facilidades administrativas a los contribuyentes que se mencionan, publicado el 28 de diciembre de 2005, prevé un cálculo alternativo al establecido en el Artículo 116 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, opción a través de la cual se permite a los patrones aplicar el procedimiento que se aplicó durante el ejercicio 2004 en el que el impuesto del trabajador se disminuye con el subsidio acreditable y el Crédito al Salario. Asimismo, se prevé la posibilidad de disminuir de los ingresos acumulables, el impuesto local sobre sueldos y salarios que, en su caso, se hubiera retenido en el ejercicio. El decreto hace referencia a considerar la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de sueldos y salarios, pero se debe entender que se refiere únicamente a ingresos acumulables, y que los ingresos exentos no deben de considerarse en la base gravable del impuesto. En virtud de que el Artículo 116 está vigente en el ejercicio 2005, es posible aplicar el procedimiento previsto en él y aprovechar la aplicación de la exclusión general de $76,000 que en algunos casos es más benéfica que el procedimiento previsto en el Decreto. En 2005 los patrones no están obligados a realizar el cálculo anual de los trabajadores que iniciaron su relación laboral después del 1° de enero de 2005, y los trabajadores en este supuesto tampoco lo están; sin embargo, quienes no deseen correr riesgos ante la autoridad pueden optar por presentar su declaración anual, notificando al patrón por escrito el ejercicio de esta opción.