Ajustes en Materia de Precios de Transferencia: Análisis de Reformas

Sí te doy permiso de ver la televisión... Nomás no la prendas.

Fernando F. Galindo Cantú

Socio de las Firmas Galindo Treviño Asociados y G&T Business Consultants.

Doctor en Ciencias Fiscales por el IEE. Maestría en Impuestos, Mención Honorífica por el IEE, y Contador Público por el ITESM

Catedrático en el Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de Monterrey (ITESM), Campus Monterrey, y en el Instituto de Especialización para Ejecutivos (IEE), y expositor en diversos foros.

Socio del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.

Si bien desde 2017 las reglas en materia de ajustes de precios de transferencia parecían ser algo mas a lo que se le quisiera “sacar la vuelta” que aplicarse, con la reforma de 2018 se vuelven aún más complicadas. Hay que tener cuidado antes de querer aplicarlas porque pueden tener un “efecto boomerang”.

Luego de la publicación de dos anteproyectos previos en el mes de mayo de 2018, el pasado 11 de Julio de 2018, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) dio a conocer la “Segunda Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018” en la que reformaron, adicionaron y derogaron una serie de reglas relativas a diversos temas.

Entre las reglas reformadas y adicionadas se encuentran aquellas relativas a los llamados “ajustes de precios de transferencia”, que databan del 9 de diciembre de 2016 cuando el SAT dio a conocer por primera vez en la historia una “miscelánea 2017 anticipada”.

Desde que las reglas se conocieron en aquella fecha (diciembre 2016), se interpretó que las mismas llegaron 20 años tarde y dejaron un sabor agridulce a los practicantes ya que si bien por una parte abonaban a la seguridad jurídica de los contribuyentes poniendo sobre la mesa las reglas del juego, por otra parte  “generalizaban indebidamente” la definición del término “ajuste de precios de transferencia”, provocando confusión y alterando la interpretación generalizada que ya existía del término entre los practicantes informados en cada uno de sus contextos, dejando una sensación de que las reglas parecían en momento dado contener una serie “condiciones” que más bien hacían indeseable su aplicación[1].

Por lo anterior, en la práctica, más bien lo que ha venido sucediendo entre los practicantes es que éstos han buscado modificar sus procesos de trabajo y tiempos de tal forma que se evitase realizar “ajustes de precios de transferencia”[2] para todo efecto práctico.

Un año y medio después de la publicación original de las reglas, la autoridad fiscal viene de nuevo a la carga y seguramente con la mejor de las intenciones, sin decir “agua va”, sin anteproyecto previo, hace una profunda reforma a las reglas de ajustes en materia de precios de trasferencia, “aplicable” a partir del 12 de Julio de 2018,  donde en parte convierte en derecho positivo cierta doctrina conocida entre los practicantes y en parte invade la esfera doctrinal, creando conceptos teóricos hasta ahora desconocidos y “brincando barreras” que ni la propia Organización Para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)[3] había querido pasar, por no decir que transgrediendo la esfera legislativa, dictando de facto requisitos y obligaciones no previstas en la Ley.

En el presente artículo se presenta un análisis de las reformas a las referidas reglas y una serie de comentarios, referencias, datos bibliográficos y doctrinales que permitirán, por una parte, una mayor comprensión de las reformas a las reglas para los practicantes del área y por otra parte, proporcionar una herramienta de consulta para quienes se atrevan a querer aplicarlas so pena de caer en la trampa de incumplir alguno de los múltiples requisitos o cometer algún error técnico que a la postre legitime a la autoridad para determinar un crédito fiscal[4].

I. Análisis de las Reglas y Comentarios
Para entrar al análisis de las reglas se utilizará un orden secuencial y una serie de tablas comparativas. Primero se presenta una tabla comparativa de las reglas simplemente para reiterar lo ya señalado anteriormente respecto a la reforma a las reglas ya existentes (TABLA 1). En segundo lugar, se presenta una tabla comparativa de las referencias que la regla 3.9.1.1 establece a la Ley del Impuesto Sobre la Renta ya que esto es clave para saber a qué sí se aplica y a qué no le aplican los nuevos conceptos y variantes del “ajuste de precios de transferencia” y en su caso detectar errores, aciertos u omisiones por parte de quien escribió las reglas (TABLA 2). Finalmente, se presentan tablas individuales de cada una de las reglas comparando el texto vigente desde el 1 de enero de 2017 hasta el 11 de julio de 2018 y el nuevo texto vigente a partir de 12 de Julio de 2018, haciendo los comentarios pertinentes y anotaciones correspondientes (TABLAS 3 a 7).

Como ya se ha comentado, la Resolución Miscelánea Fiscal Para 2017 y también aquella para 2018 hasta el 11 de Julio de 2018 contenían originalmente cuatro reglas en materia de ajustes de precios de transferencia. Estas son:

3.9.1.1 - Definición de Ajustes de precios de transferencia.
3.9.1.2 - Aumento o disminución de ingresos o deducciones derivados de ajustes de precios de transferencia.
3.9.1.3 - Deducción de ajustes de precios de transferencia.
3.9.1.4 - Deducción de ajustes de precios de transferencia que resulten de una resolución emitida en términos del artículo 34-A del CFF.

A partir del 12 de Julio de 2018, ya no son 4 reglas, ahora son 5, con la particularidad de que la regla que antes era la 3.9.1.4 pasa a ser la 3.9.1.5 y la 3.9.1.4 es ahora una nueva regla que versa sobre Deducción de ajustes de precios de transferencia previo aviso ante el SAT.

En esta tesitura, después de las reformas y adiciones, las mismas quedan así a partir del 12 de Julio de 2018:

3.9.1.1 - Definición de Ajustes de precios de transferencia.
3.9.1.2 - Aumento o disminución de ingresos o deducciones derivados de ajustes de precios de transferencia.
3.9.1.3 - Deducción de ajustes de precios de transferencia.
3.9.1.4 - Deducción de ajustes de precios de transferencia previo aviso ante el SAT
3.9.1.5 - Deducción de ajustes de precios de transferencia que resulten de una resolución emitida en términos del artículo 34-A del CFF.

La TABLA 1 presenta esto de forma comparativa.

Tabla 1. Comparativa de Reglas de Ajustes de Precios de Transferencia.
 
Regla Miscelánea Anticipada 2017 del 6 Dic 2016 Regla de Segunda Modificación a Miscelánea 2018 11 julio 2018 Comentarios
3.9.1.1 - Definición de Ajustes de precios de transferencia. 3.9.1.1 - Definición de Ajustes de precios de transferencia. La misma regla con reformas.
3.9.1.2 - Aumento o disminución de ingresos o deducciones derivados de ajustes de precios de transferencia. 3.9.1.2 - Aumento o disminución de ingresos o deducciones derivados de ajustes de precios de transferencia. La misma regla con reformas.
3.9.1.3 Deducción de ajustes de precios de transferencia. 3.9.1.3 Deducción de ajustes de precios de transferencia. La misma regla con reformas.
3.9.1.4 - Deducción de ajustes de precios de transferencia previo aviso ante el SAT. Regla nueva.
3.9.1.4 - Deducción de ajustes de precios de transferencia que resulten de una resolución emitida en términos del artículo 34-A del CFF. 3.9.1.5-  Deducción de ajustes de precios de transferencia que resulten de una resolución emitida en términos del artículo 34-A del CFF. La misma regla (sólo que con número nuevo) con reformas.
Tabla desarrollada por el autor.


Ahora bien, lo segundo que hay que analizar son las referencias que la regla 3.9.1.1 hace a la Ley del Impuesto Sobre la Renta para efectos de pretender regularla[5]. De este análisis se podrán notar aciertos como la inclusión de las personas físicas que se habían quedado indebidamente fuera del espectro de las reglas originales o la inclusión de la “declaración informativa local” que también se había quedado fuera. Asimismo, se podrán notar omisiones como la ausencia de referencia a las normas jurídicas del dictamen fiscal en cuyo sistema de presentación también indicen los ajustes de precios de transferencia o incluso referencias que aparentemente salen sobrando como aquellas a la declaración país por país.

Véase la siguiente TABLA 2 para el análisis y comentarios. En la primera columna se asentará la referencia de la regla, en la segunda columna se asentará a qué se refiere el artículo de la referencia y en la tercera se establecerán algunos comentarios de la referencia.

Tabla 2. Análisis de Referencias de Regla 3.9.1.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018.
 
Referencia Regla Miscelánea Anticipada 2017 del 6 Dic 2016 Referencia Regla de Segunda Modificación a Miscelánea 2018 11 julio 2018 ¿A qué se Refiere el Artículo referido? Comentarios
76, primer párrafo, fracción IX 76, primer párrafo, fracción IX Contiene la obligación del “set de documentación comprobatoria” de precios de transferencia y no contiene la palabra “ajuste”, ni regula nada sobre ajustes. Lo que se interpreta es que la autoridad administrativa menciona la referencia por contextualizar todo el régimen de los ajustes por aquello de que si en un “set” de documentación comprobatoria se mencione algún ajuste, su debida connotación tenga un significado prescrito por el ordenamiento jurídico bajo análisis.
76, primer párrafo, fracciones X Contiene la obligación de “declaración informativa convencional (anexo 9 de la forma 30) de precios de transferencia” y no contiene la palabra “ajuste” ni regula nada sobre ajustes. Lo que se interpreta es que la autoridad administrativa menciona la referencia por contextualizar todo el régimen de los ajustes por aquello de que si en una “informativa del anexo 9 de la forma 30” se mencione algún ajuste su debida connotación este tenga un significado prescrito por el ordenamiento jurídico bajo análisis. De hecho, el formato 9 de la forma 30 sí contempla la mención de si se realizó algún ajuste y solicita el monto. Ahora la autoridad seguramente tendrá que reformar también el anexo 9 de la forma 30 para adecuarlo a la nueva terminología de la regla 3.9.1.
En este contexto a la regla le faltó la referencia a los artículos 32-A del Código Fiscal de la Federación, 58 fracciones I, IV, y V del Reglamento del CFF y las reglas 2.13.7., 2.13.15. de la RMF  así como los anexos 16 y 16 A de la RMF ya que tanto en el anexo 16 como en el 17 y el cuestionario de precios de transferencia del Sistema de Presentación del Dictamen Fiscal (SIPRED) contienen el vocablo ajuste.

Ahora la autoridad seguramente también tendrá que reformar los anexos 16 y 16 A del SIPRED y sus instructivos de la forma 30 para adecuarlos a la nueva terminología de la regla 3.9.1. Vale el comentario de que desde antes de la RMF para 2017 donde por primera vez de definió el ajuste de precios de transferencia, tanto para el anexo 9 de la forma 30 como para los anexos 16 y 17 y el cuestionario de precios de transferencia del SIPRED, los practicantes informados generalmente entendían que se trataba de los llamados ajustes virtuales. Con el “nuevo” concepto de ajuste real, la autoridad deberá aclarar que tanto en la informativa como en el dictamen se está solicitando información de los ajustes virtuales y no de los reales o bien de los dos (cosa que no tendría sentido desde el punto de vista técnico).
76, primer párrafo, fracción XII 76, primer párrafo, fracción XII Contiene la obligación genérica del “respeto al paradigma arm’s length” y no contiene la palabra “ajuste” ni regula nada sobre ajustes. Lo que se interpreta es que la autoridad administrativa menciona la referencia por contextualizar todo el régimen de los ajustes por aquello de que si en alguna “documentación comprobatoria” para efectos de cumplimiento del 76 II se mencione algún ajuste su debida connotación este tenga un significado prescrito por el ordenamiento jurídico bajo análisis.
Es de notarse que entre las referencias de la regla no se incluya el artículo 76-A, fracción I que se refiere a la Declaración informativa maestra de partes relacionadas del grupo empresarial multinacional. Esto se aprecia como correcto porque en el llamado “master file” los ajustes de precios de transferencia no están involucrados.
76-A, fracción II Se refiere a la Declaración informativa local de partes relacionadas en donde en la ley no contiene la palabra “ajuste” ni regula nada sobre ajustes, pero en la regla 3.9.16 de la resolución Miscelánea Fiscal que regula la Declaración Informativa Local de Partes Relacionadas si se menciona 3 veces el vocablo “ajuste”. Una de estas menciones es en el contexto de ajustes de comparabilidad y las otras dos si son en el contexto de lo que pretende regular la regla 3.9.1.1. Aquí se aprecia que la autoridad tendrá que adecuar las reglas de las informativas del 76-A a esta nueva terminología. En el caso de la regla 3.9.16, el penúltimo párrafo prescribe que como parte del archivo local de precios de transferencia el contribuyente señalará si de dicha documentación e información se desprende algún ajuste y, en su caso, se proporcionarán aclaraciones relativas a la realización de ajustes. Aquí vuelve a ser pertinente el comentario de que normalmente los practicantes entendían que se refería a los llamados ajustes virtuales compensatorios. Pero si la autoridad quiere que se manifiesten los “files locales” los ajustes reales, independientemente de que técnicamente esto es cuestionable, pues habrá que hacerlo y será más trabajo. La autoridad seguramente aclarará esto en una reforma posterior. Vale hacer aquí el comentario de que desde que la regla 3.9.1.1 da “nacimiento jurídico” al ajuste real empiezan los problemas porque un amplio sector de los practicantes no los toma como ajustes de precios de transferencia sino como una alteración de la voluntad de las partes (siempre que se puedan hacer antes del cierre del ejercicio).
76-A, último párrafo Se refiere a la facultad del SAT a establecer reglas misceláneas para las declaraciones informativas “master”, “local” y la “CBC” así como la salvaguarda en materia de CBC y no contiene la palabra “ajuste” ni regula nada sobre ajustes. Lo que se interpreta es que la autoridad administrativa menciona la referencia por contextualizar todo el régimen de los ajustes por aquello de que si en alguna de “las reglas misceláneas” para efectos de cumplimiento del 76-A se mencione algún ajuste su debida interpretación se constriña a la regla 3.9.1.1.

Esta referencia sí parece un exceso y se considera que lo procedente es ir a adecuar el texto de las reglas que regulan las informativas del 76-A una por una y en lo conducente.

Por lo que se refiere a la salvaguarda de poder solicitar una CBC mas aún no se entiende la referencia ya que ni el anexo III del documento final de la acción 13 del BEPS de la OCDE que versa sobre el contenido de la declaración informativa CBC contiene el tema de ajustes de precios de transferencia. Ni siquiera en la regla 3.9.14 de la Resolución Miscelánea Fiscal que regula la Información de la Declaración Anual Informativa Maestra de Partes Relacionadas del grupo Empresarial multinacional contiene nada sobre ajustes.
90, penúltimo párrafo Contiene la obligación genérica del “respeto al paradigma arm’s length” para personas físicas y no contiene la palabra “ajuste” ni regula nada sobre ajustes. GALINDO (2017) precisamente señaló la falta de esta referencia[6]. Ya se está haciendo. Ahora ya está claro que también las personas físicas están incluidas en este tema.
110, fracción XI Contiene la obligación del “set de documentación comprobatoria” de precios de transferencia para personas físicas y no contiene la palabra “ajuste”, ni regula nada sobre ajustes.
153, primer párrafo 153, primer párrafo No tiene nada que ver con el tema de precios de transferencia. Es el artículo genérico de obligaciones de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente con fuente de riqueza en México Se entiende que se establece porque alguna operación de pagos al extranjero puede verse alterada en su valor “por el ajuste” y se pretende regular el efecto sobre la retención derivada del ajuste. Pero la verdad es que al Ley no regula en su texto por ningún lado en el título V el efecto de ajustes de precios de transferencia. Los tratados sí contienen algunas disposiciones (en intereses y regalías) que niegan el beneficio de tratado a los excedentes (pero no regulan el tema de faltantes).
179, primer y segundo párrafos 179, primer y segundo párrafos El segundo párrafo sí contiene la disposición del ajuste primario[7] aplicado por la autoridad, y está claramente concatenado al primer párrafo reitera la obligación genérica de respeto al arm´s length. En este sentido la regla deja fuera el tercer párrafo del artículo 179 que contiene el ajuste de comparabilidad. Se aprecia que esto es, en principio, correcto precisamente para no mezclar; pero en todo caso, debió hacerse de una vez una regla miscelánea específica que definiese el ajuste de comparabilidad para evitar confusiones. Lo lógico hubiera sido ponerle a cada tipo de ajuste su propia regla con su propia definición para estar en línea con el glosario de las Guías de la OCDE. Sin embargo, no se hizo así. Como se verá la regla 3.9.1.1 crea algunos conceptos y variantes de ajustes de precios de transferencia. Unos si se alinean al glosario de las Guías de la OCDE y otros no.
180, segundo párrafo 180, segundo párrafo Este párrafo sí contiene la palabra ajuste, pero tiene un significado totalmente diferente. Este es el ajuste de rangos en el sentido de “hacerlos más pequeños” (cortarles las colas…cortarles los extremos). Es el llamado ajuste estadístico. Este es el ajuste estadístico, el ajuste de observaciones para construir el rango de precios de transferencia. Se considera que esta referencia está totalmente fuera de lugar el concepto. Se considera que esto es un error y puede causar confusión en ciertos practicantes. También es cierto, en descargo de la autoridad, que el artículo 180 segundo párrafo textualmente no contiene el vocablo “ajuste”, no obstante, de su interpretación de buena fe por parte de un practicante debidamente informado devienen dos ajustes: tanto el ajuste estadístico como el ajuste primario auto aplicado (que ahora conoceremos como “ajuste de precios de transferencia”), que la autoridad busca regular en la regla 3.9.1.1.
184 184 Este es el artículo de los ajustes correspondientes con otros países. Este es el ajuste correspondiente que si bien es también un ajuste primario[8] aplicado por la autoridad (extranjera) puede ser confuso que se “revuelva en la misma definición”. Lo lógico hubiera sido ponerle su propia regla con su propia definición para estar en línea con el glosario de las Guías de la OCDE.
Tabla desarrollada por el autor.


Una vez analizadas las referencias que contiene la regla 3.9.1.1, vale la pena desmenuzarla para detectar qué cambió en la segunda reforma a la miscelánea 2018. Mediante este proceso se descubre que la autoridad, al establecer definiciones en la resolución miscelánea pretendidamente[9] convierte en derecho positivo algunos conceptos del glosario de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE y crea algunos conceptos mexicanos (porque no existen en ninguna parte de la doctrina internacional ni en las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE), englobando estos bajo el concepto de “variantes” de los ajustes de precios de transferencia.

La TABLA 3 presenta el análisis de la reforma a la regla de Definición de Precios de Transferencia. Para mayor facilidad esto se hace en 3 columnas: En la primera columna se asienta el texto de la Regla vigente en 2017 y hasta el 11 de Julio de 2018, en la segunda columna se asienta la regla reformada y en la tercera se establecen algunos comentarios.

Tabla 3. Análisis de Reformas a Regla 3.9.1.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018: Regla de Definición de Precios de Transferencia.
Regla Miscelánea Anticipada 2017 del 6 Dic 2016 Regla de Segunda Modificación a Miscelánea 2018 11 julio 2018 Comentarios
3.9.1.1. Para los efectos de los artículos 76, primer párrafo, fracciones IX y XII, 153, primer párrafo, 179, primer y segundo párrafos; en su caso 180, segundo párrafo y 184 de la Ley del ISR, se considera ajuste de precios de transferencia, cualquier modificación a los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad correspondientes a las operaciones celebradas por el contribuyente con sus partes relacionadas, que se realice para considerar que los ingresos acumulables o deducciones autorizadas derivados de dichas operaciones se determinaron considerando los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, incluso cuando no se efectúe una entrega de efectivo u otros recursos materiales entre las partes. 3.9.1.1 Para los efectos de los artículos 76, primer párrafo, fracciones IX, X y XII, 76-A, fracción II y último párrafo, 90, penúltimo párrafo, 110, fracción XI, 153, primer párrafo, 179, primer y segundo párrafos; en su caso 180, segundo párrafo y 184 de la Ley del ISR, se considera ajuste de precios de transferencia, cualquier modificación a los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad correspondientes a las operaciones celebradas por el contribuyente con sus partes relacionadas, que se realice para considerar que los ingresos acumulables o deducciones autorizadas derivados de dichas operaciones se determinaron considerando los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, incluso cuando no se efectúe una entrega de efectivo u otros recursos materiales entre las partes.  Ya incluye a las personas físicas que indebidamente habían quedado fuera en las primeras reglas (esto se señaló en el artículo de marzo de 2017[10]).
Para efectos de esta regla, cuando los ajustes de precios de transferencia a que se refiere esta Sección, tengan efectos en el ámbito fiscal y contable, se les consideran como ajustes reales, cuando dichos ajustes tengan efectos solamente en el ámbito fiscal, se consideran como ajustes virtuales.
               
GALINDO (2017) señalaba que la regla no distinguía la existencia de diversas tipologías de ajustes de precios de transferencia que le dan sentido a su uso y permiten comprenderlos[11]. La regla reconoce lo que a estas alturas de la disciplina todos los practicantes reconocen que son los diferentes tipos de ajustes desde el punto de vista en base a la forma de hacerse: ajustes virtuales y ajustes transaccionales, solo que la autoridad a los ajustes virtuales los llama ajustes reales lo cual lleva al dilema teórico de si son o no ajustes[12]. Probablemente, hubiera sido una buena idea que a los llamados ajustes reales la autoridad los hubiera conceptualizado como ajustes de precios de transferencia que tengan efectos en el ámbito fiscal y contable y que se efectúen después del cierre del ejercicio fiscal. De esta forma se eliminaría el desaseo técnico la confusión con el concepto de cambio de voluntad de las partes. Es de notarse que la regla, si bien se puede decir que deja fuera de su ámbito los ajustes de comparabilidad (porque el 179 segundo y tercer párrafo no están en las referencias de la regla), sigue mezclando el llamado “ajuste estadístico” al hacer referencia al artículo 180 segundo párrafo. Como ya se señaló anteriormente, en descargo de la autoridad, el artículo 180 segundo párrafo textualmente no contiene el vocablo “ajuste”, no obstante, de su interpretación de buena fe por parte de un practicante debidamente informado devienen dos ajustes: tanto el ajuste estadístico como el ajuste primario auto aplicado (que ahora conocemos como “ajuste de precios de transferencia”), que la autoridad busca regular en la regla 3.9.1.1. Independientemente de lo anterior, como ya se ha señalado de un practicante debidamente informado debe poder hacer la interpretación correcta de la regla y saber que el ajuste estadístico queda fuera de la misma, aun y cuando esta refiere al artículo 180 segundo párrafo.
Los ajustes de precios de transferencia reales o virtuales, pueden presentar las siguientes variantes: Aunque es temprano para prever por completo hasta dónde puede llegar el llamarle “variantes” de ajuste de precios de transferencia a los diferentes tipos de ajustes o incluso si esto tiene o no relevancia alguna en la práctica, en primera instancia se aprecia desafortunado el uso del término. La pregunta ontológica en cuestión es si las diversas tipologías de ajustes de precios de transferencia son en verdad ajustes o no lo son. La pregunta tiene sentido en el siguiente contexto: Si la respuesta es sí, entonces el término “variantes” es aplicable en vista de que al final de cuentas todos son ajustes de precios de transferencia. No obstante, si la respuesta es no, es decir, que no todos los “ajustes de precios de transferencia en verdad lo son”, entonces no se podría hablar de “variantes” sino literalmente de tipos de ajustes.
I.              Voluntario o compensatorio: Es el ajuste que un contribuyente residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país realiza para que una operación con una parte relacionada se considere determinada como lo haría con o entre partes independientes en operaciones comparables y que se efectúa antes de la presentación de la declaración anual, ya sea normal o complementaria. Se está adecuando al concepto de “ajuste compensatorio” del glosario de las Guías de precios de transferencia de la OCDE.
Es a lo que en la doctrina se conocía como un ajuste “auto aplicado” o aquellos a los que en los fascículos de precios de transferencia del IMCP se conocía como un ajuste “primario auto aplicado”[13]. Se considera un desatino por parte de la autoridad manejar sinónimos como si estuviesen haciendo doctrina. Por definición, el que legisla no puede hacer doctrina. El que legisla (aunque sea de facto como es en este caso) está creando reglas de derecho. Tener dos vocablos sólo hace más complicada la lectura y la reglamentación y solo confunde. Más adelante se ve cómo las reglas repiten muchas veces la frase “ajustes de precios de transferencia voluntarios o compensatorios” y pareciera que son dos cosas distintas cuando jurídicamente en términos de la regla no lo son. La autoridad debió decidirse por uno de los dos y ya. Pero no lo hizo, por ende, el practicante debe entrenarse para estar leyendo “voluntario o compensatorio” y hacer la síntesis mental de que son un mismo concepto para no confundirse.
II.             Primario: Es el ajuste que resulta del ejercicio de facultades de comprobación a un contribuyente, en virtud del cual modifica para efectos fiscales el precio, monto de contraprestación o margen de utilidad para considerar que la operación celebrada con su parte relacionada nacional o extranjera, fue pactada como lo haría con o entre partes independientes en operaciones comparables.
                El ajuste primario puede generar, a su vez, un ajuste correlativo nacional o extranjero para la contraparte relacionada de la transacción.
Se está adecuando al concepto de “ajuste primario” del glosario de las Guías de precios de transferencia de la OCDE. Nótese que este concepto aparentemente “colisiona” con el concepto de “ajuste primario” contenido en el fascículo de precios de transferencia número 3 del IMCP[14]. No obstante, no es realmente así. Digamos que la tipología que hiso el IMCP en su momento es más detallada y contempla 2 tipos de ajuste primario: uno auto aplicado y otro aplicado por la autoridad. Ahora, para efectos jurídicos, la RMF se refiere a ajuste primario como el aplicado por a autoridad y el ajuste voluntario el hecho por el contribuyente…tal y como lo señala el glosario de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE. Es de hacer notar que el glosario de la OCDE siempre ha tenido el detalle de que sin mencionarlo textualmente en su definición de “ajuste compensatorio”, se interpreta (viendo la definición de ajuste secundario y ajuste primario) que el ajuste compensatorio es primario por antonomasia (porque va sobre el ISR…la operación primaria), sólo que lo aplica el contribuyente unilateralmente. No obstante, también puede ser secundario si se aplica a una operación secundaria. Por ende, la tipología del IMCP, desde un punto de vista doctrinal, es más atinada que el propio glosario de la OCDE y cómo no había se serlo si el glosario de la OCDE data de 1995 y el fascículo del IMCP en comento es del año 2012 (de alguna la doctrina evolucionó). Ahora en 2018, viene el SAT y recoge los conceptos, los presenta de una forma distinta en la forma, pero en el fondo es lo mismo y cuando menos en eso no se percibe un problema porque hay coincidencia entre la doctrina y las dos otras dos fuentes de Derecho (la RMF y las Guías OCDE[15]).
III.            Correlativo nacional: Es el ajuste que puede aplicar un contribuyente residente en México como consecuencia de un ajuste primario del que haya sido objeto la parte relacionada residente en México con quien realizó la transacción en cuestión. Es a lo que en la doctrina se conocía como un ajuste “correspondiente” (así le llama también el fascículo 3 de ajustes del año 2012 del IMCP)[16]. En el glosario de precios de transferencia de la OCDE, “ajuste correlativo” y “ajuste correspondiente” son sinónimos. La nueva regla mexicana va más allá y lo tipifica en 2: nacional y extranjero, lo cual hasta este punto tampoco se percibe como un problema.
IV.            Correlativo extranjero: Es el ajuste que puede aplicar un contribuyente residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país como consecuencia de un ajuste primario del que haya sido objeto la parte relacionada residente en el extranjero, como consecuencia de aplicar lo dispuesto por el artículo 184 de la Ley del ISR.
V.             Secundario: Es el ajuste que resulta de la aplicación de una contribución, conforme a la legislación fiscal aplicable, después de haber determinado un ajuste de precios de transferencia a una operación, el cual se caracteriza generalmente como un dividendo presunto. Se consideran ajustes secundarios los que resulten de aplicar lo dispuesto por los artículos 11, fracción II, 140, fracciones III y VI y 164, fracción I de la Ley del ISR. Aquí la autoridad sí fue mas allá tanto de la concepción doctrinal tradicional como de la concepción del glosario OCDE y se constriñe al propio impuesto sobre la renta y define los ISRs “secundarios” a cobrar por un ajuste de precios de transferencia. Esto se percibe como algo recaudatorio y debe emanar de algún tema de experiencias prácticas que la autoridad esté teniendo. No se piense que los otros impuestos como el IVA o el IEPS se quedan fuera del concepto de ajuste secundario. Bueno,´sí se quedan fuera porque no están en la definición, pero más delante la regla 3.9.1.2 establece un párrafo específico para obligar a los ajustes de IEPS e IVA y ahí si se pueden pronosticar problemas (lo cual es polémico y se aborda más delante).
Tratándose de contribuyentes que de conformidad con lo dispuesto en la Ley del ISR obtienen sus ingresos en el momento en que se cobra el precio o la contraprestación pactada, se considera que los ajustes realizados a las operaciones que llevan a cabo tendrán efecto fiscal cuando sean efectivamente cobrados o pagados, según corresponda. Esta parte de la disposición presenta un problema importante. De entrada, se entiende que se refiere a un ajuste voluntario real, pero no lo aclara y se presta a confusión porque los ajustes virtuales no tienen un efecto más allá. La regla debió referirse a que “los ajustes reales voluntarios realizados a las operaciones que llevan a cabo tendrán efecto fiscal cuando sean efectivamente cobrados o pagados, según corresponda.”… Un practicante informado, en una interpretación de buena fe, no debería tener mayor dilema en darle al texto el significado que corresponde. No obstante, dada la heterogeneidad de los potenciales usuarios de esta norma, esto es solo un botón de muestra de los problemas que se pueden empezar a detonar al prescribir definiciones.
Los ajustes de precios de transferencia tendrán el mismo concepto o naturaleza de la operación objeto del ajuste. Los ajustes de precios de transferencia tendrán el mismo concepto o naturaleza de la operación objeto del ajuste. Sin comentario.

 
Tabla desarrollada por el autor.


Concluido el análisis de la regla 3.9.1.1, toca el turno a la regla 3.9.1.2. La TABLA 4 presenta el análisis de la reforma a la regla de Aumento o disminución de ingresos o deducciones derivados de ajustes de precios de transferencia. Para mayor facilidad esto se hace en 3 columnas: En la primera columna se asienta el texto de la Regla vigente en 2017 y hasta el 11 de Julio de 2018, en la segunda columna se asienta la regla reformada y en la tercera se establecerán algunos comentarios.

Tabla 4. Análisis de Reformas a Regla 3.9.1.2 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018: Regla de Aumento o disminución de ingresos o deducciones derivados de ajustes de precios de transferencia.
 
Regla Miscelánea Anticipada 2017 del 6 Dic 2016 Regla de Segunda Modificación a Miscelánea 2018 11 julio 2018 Comentarios
3.9.1.2. Para los efectos de la regla 3.9.1.1., en el caso de ajustes de precios de transferencia que aumenten el precio, el monto de la contraprestación o el margen de utilidad de la operación celebrada entre partes relacionadas, se realizará lo siguiente: 3.9.1.2.    Para los efectos de la regla 3.9.1.1., se estará a lo siguiente en el mes o período de que se trate. Se establece un espectro de temporalidad a la consecuencia de la regla (efectos de los ajustes) que si bien se podría decir estaba implícita por obviedad en la regla original, en el contexto consuetudinario de “querer tener todo prescrito” en texto, se entiende.
  A.             En el caso de ajustes de precios de transferencia voluntarios o compensatorios y correlativos nacionales y extranjeros, según corresponda, que aumenten el precio, el monto de la contraprestación o afecten el margen de utilidad de la operación celebrada entre partes relacionadas: De entrada, se aprecia la cuestión de que al igual que la regla original de 2017, la regla de julio de 2018 hace referencia a un aumento en el precio o en el monto de la contraprestación. Pero la regla de 2017 también hacía referencia a un aumento en el margen de utilidad de la operación. Ahora, la regla junio de 2018 simplemente habla de que “se afecte” el margen de utilidad de la operación. Esto significa que le regla aplica independientemente de si el margen aumenta o disminuye. Viendo el título de la regla se podría pensar que esta fue la intención.
I. Los contribuyentes así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México, que hayan obtenido ingresos acumulables con motivo de la celebración de la operación referida, deberán incrementar dichos ingresos en un monto equivalente al del ajuste. I.              Los contribuyentes residentes en México, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México, que hayan obtenido ingresos acumulables con motivo de la celebración de la operación referida, deberán incrementar dichos ingresos en un monto equivalente al del ajuste de que se trate. Para efectos de los pagos provisionales, tratándose de ajustes de precios de transferencia voluntarios o compensatorios, el incremento se considerará ingreso nominal en el mes en el que se realice el ajuste conforme a lo dispuesto por el artículo 14, tercer párrafo de la Ley del ISR. La regla aclara un tema que ciertamente estaba desde cierto punto de vista “en el limbo” cuando menos desde el punto de vista de los ajustes virtuales. De hecho, si un ajuste es real, la regla sale sobrando. Si a un ajuste de precios de transferencia se le dan efectos reales en contabilidad y en facturación y demás, no se ve por qué no sería un ingreso nominal. En la práctica esto ya debería haber venido haciéndose así en los casos donde esto se conociera antes del cierre fiscal. Con el ajuste virtual, al no estar reglamentado, pues en la práctica normalmente solo se llevaba a la declaración anual vía la conciliación contable fiscal, siendo esto una postura cuestionable, aunque así se manejó siempre en la practica por la cuestión pragmática de que no es hasta fin de año que se conocen los ajustes virtuales de precios de transferencia. De hecho, si se analiza el concepto contenido en el artículo 14 de la Ley de ISR de “ingresos nominales”, un ajuste virtual de precios de transferencia que afecta ingresos acumulables, en teoría no tendría porque no ser considerado como un ingreso nominal. La regla se aprecia que realmente va en un sentido lógico desde el punto de vista teórico. No obstante, el problema en la práctica será la temporalidad. Si la regla ya lo está regulando, debió establecer más claramente que la acumulación para pagos provisionales se haga en el mes de diciembre del año al que corresponda el cumplimiento del artículo 76 fracción XII. Al establecer que se haga “en el mes en el que se realice el ajuste conforme a lo dispuesto por el artículo 14, tercer párrafo de la Ley del ISR” se presta a confusión porque normalmente los ajustes se hacen en los meses Marzo, Abril, Mayo , Junio o Julio del año de calendario siguiente al que corresponda el cumplimiento del artículo 76 fracción XII y no tienen ningún sentido incluir el ajuste virtual como ingreso acumulable para los pagos provisionales del año siguiente. Evidentemente que esta no es la interpretación que de buena fe un practicante informado debe hacer, pero en el contexto consuetudinario de “tener todo por prescrito” no estaría mal que la autoridad lo incluyera en la regla.
II. Los contribuyentes así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México que hayan efectuado deducciones con motivo de la celebración de la operación referida, podrán incrementar dichas deducciones en un monto equivalente al del ajuste, siempre que cumplan con lo previsto en la regla 3.9.1.3. II.             Los contribuyentes residentes en México, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México que hayan efectuado deducciones con motivo de la celebración de la operación referida, podrán incrementar dichas deducciones en un monto equivalente al del ajuste, siempre que cumplan con lo previsto en las reglas 3.9.1.3., 3.9.1.4. o 3.9.1.5., según corresponda. Si bien la regla 3.9.1.3 ya era por sí sola una prueba difícil de superar, se le agregan otras 2: la de ajuste derivado de consulta y la de la nueva regla de ajuste previo aviso a la autoridad.
III. Tratándose de ajustes de precios de transferencia que deban considerarse para efectos de la retención efectuada a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país en los términos del artículo 153, primer párrafo de la Ley del ISR, el retenedor deberá enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido de conformidad con dicho ajuste, cumpliendo con lo previsto en la regla 3.9.1.3., fracción X. Dicha cantidad no se considerará pago del ISR a cargo de tercero para los efectos del artículo 153, tercer párrafo de la Ley del ISR. III. Tratándose de ajustes de precios de transferencia voluntarios o compensatorios y correlativos extranjeros, según corresponda, que deban considerarse para efectos de la retención efectuada a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país en los términos del artículo 153, primer, tercer y cuarto párrafos de la Ley del ISR, el retenedor deberá enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido al considerar dicho ajuste, cumpliendo con lo previsto en la regla 3.9.1.3., fracción XI. Aunque es una obviedad, sólo se acota el texto para que quede claro que se esta hablando de un ajuste correlativo extranjero (en nacional no viene al caso porque ahí no tiene nada que ver el título V de la LISR).
En el caso de ajustes de precios de transferencia que disminuyan el precio, monto de la contraprestación o el margen de utilidad de la operación celebrada entre partes relacionadas, se realizará lo siguiente: B.             En el caso de ajustes de precios de transferencia voluntarios o compensatorios y correlativos nacionales y extranjeros, según corresponda que disminuyan el precio, monto de la contraprestación o afecten el margen de utilidad de la operación celebrada entre partes relacionadas: También, se aprecia la cuestión de que al igual que la regla original de 2017, la regla de julio de 2018 hace referencia a una disminución en el precio o en el monto de la contraprestación. Pero la regla de 2017 también hacía referencia a una disminución en el margen de utilidad de la operación. Ahora, la regla junio de 2018 simplemente habla de que “se afecte” el margen de utilidad de la operación. Esto significa que le regla aplica independientemente de si el margen aumenta o disminuye.
a)            Los contribuyentes, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México que hayan obtenido ingresos acumulables con motivo de la celebración de la operación referida, podrán incrementar sus deducciones autorizadas en un monto equivalente al del ajuste, siempre que cumplan con lo previsto en la regla 3.9.1.3. I.              Los contribuyentes residentes en México, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México que hayan obtenido ingresos acumulables con motivo de la celebración de la operación referida, podrán incrementar sus deducciones autorizadas en un monto equivalente al del ajuste, siempre que cumplan con lo previsto en las reglas 3.9.1.3., 3.9.1.4. o 3.9.1.5., según corresponda. Mismo comentario de que si bien la regla 3.9.1.3 ya era una prueba difícil de superar, se le agregan otras 2: la de ajuste derivado de consulta y la de la nueva regla de ajuste previo aviso a la autoridad.
b)            Los contribuyentes así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México que hayan efectuado deducciones con motivo de la celebración de la operación referida, deberán disminuir dichas deducciones autorizadas en un monto equivalente al del ajuste. II.             Los contribuyentes residentes en México, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México que hayan efectuado deducciones con motivo de la celebración de la operación referida, deberán disminuir dichas deducciones autorizadas en un monto equivalente al del ajuste. Se aclara que los contribuyentes sean residentes en México, lo cual era una obviedad, pero en el referido contexto consuetudinario de “tener todo por prescrito”, hace sentido.
III.            Tratándose de ajustes de precios de transferencia que deban considerarse para efectos de la retención efectuada a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país en los términos del artículo 153, primer, tercer y cuarto párrafos de la Ley del ISR, el retenedor: Vale la pena precisar que ya referencia al artículo 153, primer, tercer y cuarto párrafos de la Ley del ISR se refiere a la de la retención efectuada a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país y no a los ajustes de precios de transferencia. Viene al caso la aclaración porque en el título V de la Ley no existe ninguna disposición de la que se desprenda que “los ajustes de precios de transferencia deban considerarse para efectos de la retención efectuada a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país”.
a)             Podrá compensar al residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, con una cantidad equivalente a la que le retuvo en exceso como consecuencia de dicho ajuste, dicha compensación se aplicará a los siguientes importes retenidos, cuando se deba efectuar el entero de las retenciones de la operación con partes relacionadas que fue objeto de ajuste. Lo anterior, siempre que se trate de un ajuste de precios de transferencia real, que disminuya los costos y/o gastos, así como las cuentas por pagar del contribuyente con su parte relacionada y se cuente con los registros contables necesarios que permitan identificar plenamente las compensaciones efectuadas, desde su origen y en su aplicación. Se entiende y es lógico lo que se está reglamentando. Si el tema es que se están ajustando deducciones a la baja, la retención de pagos al extranjero relacionada se supone que por lógica[17] baja también, pero si ya se había hecho…¿Qué hacer? La regla ya lo soluciona. Tal vez se podría decir que la frase de “que disminuya los costos y/o gastos, así como las cuentas por pagar del contribuyente con su parte relacionada” sale sobrando si se considera que ya esta definido el concepto de ajuste real. Esto se presta para confusiones.
b)             Si aplicó tasas de retención inferiores a las señaladas en la Ley del ISR, como consecuencia de la aplicación de tratados para evitar la doble tributación, someterá el monto del ajuste a imposición, de acuerdo con la Ley del ISR. Lo anterior, siempre que el ajuste de precios de transferencia sea virtual. Esta es una regla que no se entiende y se aprecia como que no tiene fundamento. Recuérdese que se está en el contexto de un ajuste que disminuya el precio, monto de la contraprestación o afecte el margen de utilidad de la operación celebrada entre partes relacionadas. Estas operaciones ya se llevaron a cabo (en tiempo pasado). Ahora viene una regla administrativa y dice que Tratándose de ajustes de precios de transferencia que deban considerarse para efectos de la retención efectuada a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente si se hace un ajuste virtual y el contribuyente aplicó tasas de retención inferiores a las señaladas en la Ley del ISR, como consecuencia de la aplicación de tratados para evitar la doble tributación  a la operación original, para el ajuste virtual debe aplicar la tasa de la Ley local y no la del tratado.  ¿Por qué? ¿Por qué se va a desaplicar un tratado que ya se aplicó y que además la ley suprema de la unión? No se entiende lo que la regla quiere lograr. Supóngase un ejemplo: Una empresa pagó una regalía a la una tasa del 10% sobre ventas. La regalía eran 100 pesos, por tratado se retuvieron 10 pesos (cumpliendo los requisitos para aplicar el tratado) y se enteraron a la TESOFE. Resulta que la empresa revisa sus precios de transferencia meses después y la regalía en vez del el 10% debió ser el 5%. Por ende, debió ser 50 pesos y se debieron retener 5 en vez de 10. En su conciliación contable fiscal (ajuste virtual) establece que se tiene un gasto contable no fiscal por 50 y solo deja como deducibles 50. Es decir, es un ajuste que disminuye una operación entre partes relacionadas. Lo que la regla establece (o cuando menos eso se entiende) es por lo que respecta a los 50 ajustados, la tasa aplicable de retención no es 10% de tratado, sino el 25% de la Ley. En otras palabras, no solo “no te debo 5” (de la retención del 10% excesiva sobre los 50), “sino que me debes 7.5” (25% de 50 Y 12.5 menos los 5 = 7.5). No tiene sentido alguno. Aquí la autoridad se “brinca la barda” que las propias guías de precios de transferencia establecen cuando se deslindan de los comentarios al artículo 12 del modelo de la OCDE[18] precisamente porque son cosas diferentes y tienen motivaciones y naturaleza diferentes. Si esta es la interpretación que se debe hacer de la regla es evidentemente ilegal. Si no es esta la interpretación de la regla, ¿entonces cuál es? No se entiende que quiso regular la autoridad. Esto seguramente dará de qué hablar entre los especialistas y necesitará algún tipo de adecuación o aclaración por parte de la autoridad.
Cuando se realicen los ajustes de ingresos o deducciones derivados de ajustes de precios de transferencia a que se refiere el presente apartado, se deberán realizar también los ajustes del IVA y del IEPS, respecto del valor de los actos o actividades, por lo que hace a la fracción I y del acreditamiento, por lo que hace a la fracción II, que conforme a la Ley del IVA y a la Ley del IEPS correspondan, disminuyendo en este último caso, en el mes de que se trate, el impuesto acreditable que originalmente hayan considerado que cumplió en su momento con los requisitos de acreditamiento establecidos en la Ley de que se trate, correspondiente a las operaciones con partes relacionadas que dieron origen al ajuste. Dicha disminución será por una cantidad equivalente a la que resulte de multiplicar el valor del impuesto acreditable originalmente considerado para la operación de que se trate por el factor que resulte de dividir el monto del ajuste entre el importe de la operación no ajustada. Aquí la regla “suple la deficiencia” que desde la definición de ajuste secundario se incorporó a las reglas. Al ver que la definición de “ajuste secundario” de la regla 3.9.1.1. sólo se circunscribía a ISR, de alguna manera el analista pudiera haber pensado que privó la cordura en la autoridad y no se “brincó” a dar una especie de “efecto mariposa”[19] de los ajustes de precios de transferencia (en materia de ISR)  a otros impuestos. Cuando la regla hace alusión a “ajustes de precios de transferencia a que se refiere el presente apartado”, necesariamente se tiene que estar refiriendo al apartado B, es decir a los “ajustes de precios de transferencia voluntarios o compensatorios y correlativos nacionales y extranjeros, según corresponda que disminuyan el precio, monto de la contraprestación o afecten el margen de utilidad de la operación celebrada entre partes relacionadas”. Esto significa que solo en este caso se da el “pleno efecto mariposa”[20] en IVA y /o en IEPS a una operación que disminuye deducciones. Aquí no restringe que sea virtual o real, ambos parecieran ser sujetos del mandato. Si el ajuste es real, se insiste en que no hay duda que el efecto se da natural y la regla sale sobrando, pero en el caso del ajuste virtual, la regla legisla de facto y desaseadamente tanto en materia de IVA como en materia de IEPS. Ni la Ley del IVA, ni la Ley del IEPS contienen disposiciones de precios de transferencia. Ni siquiera la OCDE ha “llegado tan lejos” en tratar de que los precios de transferencia regulen también los impuestos indirectos y ha colisionado con la Organización Mundial de Comercio (OMC) cada vez que ha querido traspasar la frontera del tema aduanero. Solamente faltó que la autoridad también reglamente ajustes de impuesto general de importación, en el impuesto sobre automóviles nuevos, en el impuesto predial, etc… Vale el comentario de que para no variar el SAT invade la esfera legislativa importantemente en este punto. Estaría por verse qué pasa en la práctica: ¿Se volverá o no un tema contencioso? Y si así es ¿qué suerte le deparará en las diferentes instancias jurisdiccionales a esta controversia?[21]
 
En los casos contemplados en esta regla las autoridades fiscales podrán ejercer las facultades de comprobación previstas en el CFF, respecto del ajuste de precios de transferencia efectuado. En los casos contemplados en esta regla las autoridades fiscales podrán ejercer las facultades de comprobación previstas en el CFF, respecto del ajuste de precios de transferencia efectuado. Sin comentario.

 
Tabla desarrollada por el autor.


La TABLA 5 presenta el análisis de la reforma a la regla de Deducción de ajustes de precios de transferencia que es sin duda la más importante de las 5 reglas y es en donde la reglamentación que suena muy lógica en la teoría, en la práctica se vuelve inoperante porque los requisitos son excesivos y parecen más bien una trampa para él contribuyente. El comentario ya valía desde diciembre de 2016 que se conoció por primera vez la regla. Con la reforma se exacerba porque los requisitos aumentan. Para mayor facilidad de análisis, el mismo se hace en 3 columnas: En la primera columna se asienta el texto de la Regla vigente en 2017 y hasta el 11 de Julio de 2018, en la segunda columna se asienta la regla reformada y en la tercera se establecen algunos comentarios.

Tabla 5. Análisis de Reformas a Regla 3.9.1.3. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018: Regla de Deducción de ajustes de precios de transferencia.
 
Regla Miscelánea Anticipada 2017 del 6 Dic 2016 Regla de Segunda Modificación a Miscelánea 2018 11 julio 2018 Comentarios
3.9.1.3.                  Para los efectos de los artículos 25, 26 y 27, fracciones I, III, IV, V, XIV, XVIII y XXII, 36, fracción VII, 76, primer párrafo, fracciones IX y XII y 179, primer párrafo de la Ley del ISR, los contribuyentes que realicen un ajuste de precios de transferencia a que se refiere la regla 3.9.1.1. que incremente sus deducciones, de conformidad con la regla 3.9.1.2., para considerar que se cumple con las disposiciones antes citadas y poder deducirlo, además de cumplir con los demás requisitos que establezcan las disposiciones fiscales deberán: 3.9.1.3.    Para los efectos de los artículos 25, 26 y 27, fracciones I, III, IV, V, XIV, XVIII y XXII, 36, fracción VII, 76, primer párrafo, fracciones IX y XII, 90, penúltimo párrafo, 110, fracción XI y 179, primer párrafo de la Ley del ISR, los contribuyentes que realicen un ajuste de precios de transferencia voluntario o compensatorio, que incremente sus deducciones, de conformidad con lo previsto en la regla 3.9.1.2., para considerar que se cumple con las disposiciones antes citadas y poder deducirlo, además de cumplir con los demás requisitos que establezcan las disposiciones fiscales deberán: Se añaden las referencias de persona físicas. Por obvias razones, al haber ya una serie se conceptos y variantes de ajuste de precios de transferencia, la autoridad forzosamente tiene que aclarar que esta reglamentación es para los ajustes que se aplica el contribuyente (los voluntarios o compensatorios). Asimismo, llama la atención que la regla no aclara que los requisitos sólo son para los ajustes virtuales. Es decir que les aplican también a los reales. Se insiste que la reglamentación aparentemente está hecha bajo la presunción de que los ajustes reales son los que se tienen efectos contables y fiscales y se hacen posteriores al cierre del ejercicio fiscal, aunque la definición no lo establece así.
I. Presentar en tiempo y forma las declaraciones normales o, en su caso, complementarias que le sean aplicables a que hacen referencia los artículos 31-A y, en su caso, 32-H del CFF; así como 76, fracciones V y X de la Ley del ISR, contemplando o manifestando expresamente el ajuste de precios de transferencia realizado en dichas declaraciones. I.              Haber presentado en forma la información, las declaraciones normales o, en su caso, presentar las complementarias que le sean aplicables a que hacen referencia los artículos 25, fracción I de la LIF; 32-H del CFF; así como 76, fracciones V y X, 76-A y 110, fracciones VI y X de la Ley del ISR, contemplando o manifestando expresamente el ajuste de precios de transferencia. Se cambia a que ya se hayan presentado declaraciones y se agrega la palabra información porque también se agregó la nueva declaración de operaciones vulnerables del 25 fracción I de la Ley de Ingresos de la Federación para 2018.
II.           Obtener y conservar toda la documentación e información mediante la cual se identificó que la(s) operación(es) ajustada(s) originalmente, no consideró (consideraron) los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 76, primer párrafo, fracciones IX y XII, 179, primer párrafo y, en su caso 180, segundo párrafo de la Ley del ISR. II.             Obtener y conservar toda la documentación e información mediante la cual se identificó que la(s) operación(es) ajustada(s) originalmente, no consideró (consideraron) los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 76, primer párrafo, fracciones IX y XII, 90, penúltimo párrafo, 110, fracción XI, 179, primer párrafo y, en su caso 180, segundo párrafo de la Ley del ISR. No hay cambio en este requisito. Sin embargo, vale hacer el comentario (aunque no sea reforma) de que este requisito realmente “duplica” la obligación genérica contenido en la Ley en el artículo 76 fracción XII. En teoría y en práctica un contribuyente que realiza operaciones con partes relacionadas y realiza su estudio de precios de transferencia y de ahí se despende u ajuste voluntario, pues necesariamente tuvo que haber obtenido la documentación respectiva y la conserva. Mas aún, en el caso de algún contribuyente obligado a la declaración local del artículo 76-A este requisito es reiterativo. Aquí la autoridad tendrá todo el estudio de precios de trasferencia con todos los requisitos que la resolución miscelánea establece. ¿Qué más quiere? Obvio que el contribuyente conserva esa información y debió obtenerla previamente. Vale también el comentario de que esta regla soslaya por completo la existencia de la regla 3.9.5 de la Resolución Miscelánea[22]. Esto probablemente se debe al hecho de que si un contribuyente por debajo del umbral de ingresos de la regla 3.9.5 (empresa mediana o pequeña) desea en un momento dado deducir un ajuste de precios de transferencia, pues lógicamente no puede tomar la opción de no conservar la documentación[23].
 
III.         Obtener y conservar una manifestación, bajo protesta de decir verdad, mediante la cual se explique la razón por la cual los precios, montos de contraprestaciones, o márgenes de utilidad pactados originalmente, no correspondieron con los que hubieran determinado partes independientes en operaciones comparables. III.            Obtener y conservar un escrito firmado por quien elaboró la documentación e información a que hacen referencia las fracciones II y V de la presente regla en el que se indique la razón por la cual los precios, montos de contraprestaciones, o márgenes de utilidad pactados originalmente, no correspondieron con los que hubieran determinado partes independientes en operaciones comparables. Se elimina lo de la manifestación bajo protesta de decir verdad que era realmente un exceso y se cambia por un escrito firmado por quien elaboró la documentación e información cosa que es igualmente intimidatoria para cualquier practicante que vaya a firmar ya que la protesta de decir verdad va implícita de todas maneras. Se cambia el termino explicar por indicar, lo cual aparenta ir en un sentido pertinente porque indicar implica mucho menos que explicar ya que explicar presupone un entendimiento de la contraparte.
IV. Obtener y conservar una manifestación, bajo protesta de decir verdad, mediante la que se explique la consistencia o inconsistencia en la aplicación de las metodologías de precios de transferencia por el contribuyente y en la búsqueda de operaciones o empresas comparables, al menos en relación con el ejercicio fiscal inmediato anterior, con respecto a la operación que fue ajustada. IV.            Obtener y conservar un escrito firmado por quien elaboró la documentación e información a que hacen referencia las fracciones II y V de la presente regla en el que se explique la consistencia o inconsistencia en la aplicación de las metodologías de precios de transferencia por el contribuyente y en la búsqueda de operaciones o empresas comparables, al menos en relación con el ejercicio fiscal inmediato anterior, con respecto a la operación que fue ajustada de manera voluntaria o compensatoria. Se elimina lo de la manifestación “bajo protesta de decir verdad”, que era realmente un exceso y se cambia por un escrito firmado por quien elabora la documentación e información cosa que es igualmente intimidatoria para cualquier practicante que vaya a firmar ya que la protesta de decir verdad va implícita de todas maneras. No obstante, aquí no se cambia el término explicar.
V. Obtener y conservar toda la documentación e información con la cual sea posible corroborar que mediante el ajuste de precios de transferencia a que se refiere la regla 3.9.1.1., la(s) operación(es) en cuestión consideró (consideraron) los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 76, primer párrafo, fracciones IX y XII y 179, primer párrafo así como, en su caso 180, segundo párrafo de la Ley del ISR. Esta documentación e información debe incluir el cálculo aritmético del ajuste de precios de transferencia. V.             Obtener y conservar toda la documentación e información con la cual sea posible corroborar que mediante el ajuste de precios de transferencia, la(s) operación(es) en cuestión consideró (consideraron) los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 76, primer párrafo, fracciones IX y XII, 90, penúltimo párrafo, 110, fracción XI, y 179, primer párrafo así como, en su caso 180, segundo párrafo de la Ley del ISR. Esta documentación e información debe incluir el cálculo aritmético del ajuste de precios de transferencia voluntario o compensatorio. Se añaden las referencias a personas físicas y se hacen adecuaciones.
VI. Contar con el CFDI o comprobante fiscal que cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del CFF, o bien, en la regla 2.7.1.16., según se trate de operaciones con partes relacionadas con un residente en territorio nacional o en el extranjero sin establecimiento permanente en México, así como en las demás disposiciones aplicables, correspondiente a la operación original que fue ajustada. VI.            Contar con el CFDI o comprobante fiscal que cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del CFF, o bien, en la regla 2.7.1.16., según se trate de operaciones con partes relacionadas con un residente en territorio nacional o en el extranjero sin establecimiento permanente en México, así como en las demás disposiciones aplicables, correspondiente a la operación original que fue ajustada. No tiene cambio.
  VII.           Tratándose de deducciones asociadas a la adquisición de mercancías de importación, contar con la documentación que ampare en su caso, el pago del IVA y del IEPS que corresponda. Este requisito es nuevo y esta en línea con la reforma ya comentada a la regla 3.9.1.2 en donde “se legisla” en materia de IVA y IEPS obligando a un ajuste secundario en estos impuestos (solo en los casos que favorece a la autoridad) y para “que amarre” el ajuste secundario (que para efectos de RMF no lo es porque no está en la definición) se establece como requisito de deducción del ajuste. Llama la atención que incongruentemente la autoridad no obligase también al ajuste secundario en el impuesto general de importación IGI). Si ya estaba legislando en materia de IVA e IEPS pues ya de una vez hubiera hecho lo propio en materia de IGI y Ley Aduanera. Esto (que ahí no se legislara) tiene lógica desde el punto de vista recaudatorio si se piensa que esto en todo caso llevaría a una mayor deducción del impuesto pagado en aduanas que se ajustase secundariamente cuando no existe un tratado de libre comercio aplicable a la importación (recuérdese que la tasa el 30 % corporativo de ISR siempre será mayor a cualquier arancel, aun bajo la lógica “Trump”[24]).
VII.        Tratándose de ajustes de precios de transferencia por los cuales el contribuyente también reconozca un efecto contable, contar o emitir, según corresponda, un CFDI o comprobante fiscal que ampare dicho ajuste y cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del CFF o bien, en la regla 2.7.1.16., según se trate, de operaciones con partes relacionadas con un residente en territorio nacional o en el extranjero sin establecimiento permanente en México así como en las demás disposiciones aplicables y, correlacionarlo con los que inicialmente se hayan expedido para la operación ajustada. VIII.          Tratándose de ajustes reales, el contribuyente deberá contar o emitir, según corresponda, con un CFDI o comprobante fiscal que ampare dicho ajuste, el cual deberá cumplir los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del CFF o bien, en la regla 2.7.1.16., según se trate, de operaciones con partes relacionadas con un residente en territorio nacional o en el extranjero sin establecimiento permanente en México así como en las demás disposiciones aplicables y, deberá correlacionarlo en la contabilidad con los que inicialmente se hayan expedido para la operación ajustada. Se agrega que el CFDI del ajuste real de precios de transferencia debe correlacionarse dentro de la contabilidad. La regla no dice cómo hacer esto, pero viendo requisitos posteriores (fracción IX) donde se solicita que el ajuste se registre en cuenta de orden, de alguna manera esta aclaración sale sobrando.
El CFDI o comprobante fiscal que ampare el ajuste de precios de transferencia podrá consignar la fecha de expedición correspondiente al ejercicio fiscal en que se presentó o se debió haber presentado la declaración a que hace referencia el artículo 76, fracción V de la Ley del ISR, correspondiente al ejercicio fiscal en que se declaró la operación que fue ajustada como ingreso acumulable o deducción autorizada. El CFDI o comprobante fiscal que ampare el ajuste de precios de transferencia realizado de manera voluntaria o compensatoria podrá expedirse en el ejercicio fiscal en que se presentó o se debió haber presentado la declaración a que hace referencia el artículo 76, fracción V de la Ley del ISR, con los datos de la operación que fue ajustada como ingreso acumulable o deducción autorizada, de manera voluntaria o compensatoria dentro del elemento “Concepto”, atributo “Descripción”.  Aclara (lo obvio) que dentro del elemento “Concepto”, atributo “Descripción” del CFDI del ajuste es en donde deben asentarse los datos de la operación que fue ajustada como ingreso acumulable o deducción autorizada.
En todo caso el CFDI o comprobante fiscal deberá incluir al menos la descripción de la operación ajustada, el monto de la operación original y el ejercicio fiscal en que se declaró como ingreso acumulable o deducción autorizada, así como la descripción del ajuste de precios de transferencia, dentro del elemento “Concepto”, atributo “Descripción”. En todo caso el CFDI o comprobante fiscal deberá incluir al menos la siguiente información:
1.             La descripción de la operación ajustada de manera voluntaria o compensatoria.
2.             El monto de la operación original, mismo que podrá corresponder al que se manifiesta en la información que se presenta para dar cumplimiento a lo dispuesto por los artículos 25, fracción I de la LIF, 32-H del CFF y 76, fracción X de la Ley del ISR.
3.             En su caso, la utilidad bruta u operativa original objeto de ajuste realizado de manera voluntaria o compensatoria.
4.             El ejercicio fiscal en que se declaró como ingreso acumulable o deducción autorizada.
5.             La descripción del ajuste de precios de transferencia realizado de manera voluntaria o compensatoria.
Se reestructura la redacción para tener numerales y que sea más sencillo de leer y entender. “Aprovechando el viaje”, se hacen adecuaciones de redacción, aclarando, otra vez lo obvio, de que esto aplica sobre los ajustes que hace el propio contribuyente. Se añade el nuevo requisito de que el CFDI de un ajuste de precios de trasferencia debe contener en su caso, la utilidad bruta u operativa original objeto de ajuste realizado de manera voluntaria o compensatoria.
VIII.       Registrar los ajustes de precios de transferencia en la contabilidad en cuentas de orden y reconocerlos en la conciliación entre el resultado contable y el fiscal para efectos del ISR, cuando solamente tengan efecto fiscal y no contable, en términos de los artículos 28 del CFF, 27, fracción IV de la Ley del ISR, así como 44 de su Reglamento. IX.            Registrar en términos de los artículos 28 del CFF, 27, fracción IV de la Ley del ISR, así como 44 de su Reglamento, los ajustes de precios de transferencia realizados de manera voluntaria o compensatoria en la contabilidad en cuentas de orden y reconocerlos en la conciliación entre el resultado contable y el fiscal para efectos del ISR, cuando solamente sean virtuales. Se adecua la redacción con referencias legales para dejar claro que los ajustes se hagan “correctamente” bajo las reglas fiscales que generalmente se aplican a la contabilidad. Aquí el detalle que se observa es que la regla no acota a establecer si el requisito es sólo para ajustes virtuales o también a los reales. Al no acotar, se entiende que aplica a ambos. En el caso de los ajustes virtuales, la regla tiene sentido. En el caso de los ajustes reales, por definición este ajuste tiene un efecto contable y fiscal. En ese tenor siempre se había entendido que había que hacer un CFDI con todos sus requisitos (incluido el momento cronológico) y registrar el ajuste en la contabilidad como si se tratase de cualquier operación. Bajo esta concepción, la regla se presta a confusión.
IX.          Acreditar que la parte relacionada con la que se celebró la operación ajustada, acumuló dicho ajuste o disminuyó la deducción, según corresponda, en el mismo ejercicio fiscal en el que éste se dedujo y por el mismo monto ajustado, así como que no representan ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente. X.             Acreditar que la parte relacionada con la que se celebró la operación ajustada de manera voluntaria o compensatoria, acumuló el ingreso correspondiente a dicho ajuste o disminuyó la deducción, según corresponda, en el mismo ejercicio fiscal en el que éste se dedujo y por el mismo monto ajustado, así como que no representan ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente. Se hacen precisiones en la redacción. En cuanto a este requisito CRUZ (2018) destaca que este primer párrafo de la fracción se contrapone contra el artículo 179 antepenúltimo párrafo de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en el sentido de que una transacción con un Régimen Fiscal Preferente (REFIPRE) pudiera ser que nunca pueda aplicar el ajuste porque nunca cumpliría este requisito (si es que en ese país no se acumula de acuerdo a su derecho doméstico) lo cual resulta cuestionable.
  El requisito antes señalado se podrá cumplir con la obtención de una manifestación bajo protesta de decir verdad, en su caso, debidamente traducida al español, en la cual el representante legal o su equivalente debidamente acreditado de la parte relacionada con la que se celebró la operación ajustada, confirme que dicha parte relacionada lo acumuló o disminuyó, según corresponda, indique el monto ajustado, el ejercicio fiscal en el que lo realizó y señale de forma expresa que los ajustes efectuados no representaron ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente, esto último como se define en términos de la Ley del ISR. Aquí vuelve a aparecer la figura de la “manifestación bajo protesta de decir verdad” y se pide que sea “debidamente traducida” y se pide una acreditación del poder del representante legal y una serie de precisiones en el documento. En este requisito, se aprecian obviamente problemas prácticos donde se imponen requisitos fuera del control del contribuyente[25] y simplemente por esto son excesivos y potencialmente ilegales o inconstitucionales[26].
X.           Cumplir con la obligación de retener y enterar el ISR a cargo de terceros, en términos del artículo 27, fracción V de la Ley del ISR, que derive del ajuste de precios de transferencia. Tratándose de las retenciones en términos del artículo 153, primer párrafo de la Ley del ISR, cuando el contribuyente como retenedor y responsable solidario no esté en posibilidad de identificar la fecha de la exigibilidad que corresponda al pago, deberá considerar que dicha fecha fue a más tardar el último día del ejercicio fiscal al que corresponda la operación ajustada. Cumplir con la obligación de retener y enterar el ISR a cargo de terceros, en términos del artículo 27, fracción V de la Ley del ISR, que derive del ajuste de precios de transferencia realizado de manera voluntaria o compensatoria, sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México es parte. Tratándose de las retenciones en términos del artículo 153, primer y cuarto párrafos de la Ley del ISR, cuando el contribuyente como retenedor y responsable solidario no esté en posibilidad de identificar la fecha de la exigibilidad que corresponda al pago, deberá considerar que dicha fecha fue a más tardar el último día del ejercicio fiscal al que corresponda la operación ajustada. Se hacen adecuaciones de redacción. Sin embargo, llama la atención el texto de “sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México es parte”. En primer lugar, obvio que la resolución miscelánea fiscal no puede disponer nada en perjuicio de los tratados internacionales. En segundo lugar, el practicante se preguntará ¿porqué la aclaración? Hipotéticamente se podría comentar que la cuestión es que este requisito versa sobre una cuestión si bien “sustantiva” técnicamente[27]ente esta fuera del ámbito del tratado normalmente y en consecuencia es regulado por el derecho local, pero “no vaya a ser” que en algún momento en algún tratado esto se regule en el tratado y en ese caso prevalecería la disposición de tratado. En todo caso la parte neurálgica del requisito es cumplir con la obligación de retener y enterar el ISR a cargo de terceros, lo cual puede apreciarse como es reiterativo del artículo 27 fracción V, porque recordemos que las reglas están bajo la lógica de legislar algo que no está legislado en el Título V de la Ley, esto es darle pleno efecto para efectos de la retención a los ajustes. Condicionado la deducción a ello, indirectamente lo hacen obligatorio. Reconociendo que tiene lógica, técnicamente la miscelánea está estableciendo una obligación que no está en la ley.
Los contribuyentes podrán efectuar la deducción de los ajustes de precios de transferencia en los términos de esta regla sólo en el ejercicio fiscal en que fueron reconocidos los ingresos o deducciones derivados de las operaciones con partes relacionadas que los originaron. Los contribuyentes podrán efectuar la deducción de los ajustes de precios de transferencia voluntarios o compensatorios en los términos de esta regla sólo en el ejercicio fiscal en que fueron reconocidos los ingresos o deducciones derivados de las operaciones con partes relacionadas que los originaron. Sólo se adecua la redacción con la multicitada etiqueta “voluntarios o compensatorios”. No obstante, no esta de más destacar (aunque no es reforma) el hecho de que los ajustes voluntarios en principio sólo pueden ser simétricos (aunque como se verá mas delante en la reforma entra una nueva regla para poder hacerlos asimétricamente) lo cual en principio tiene cierta lógica. Sin embargo, la regla no aclara que dicho ejercicio sea aquél al que correspondan los hechos (el año contable fiscal en cuestión) o en el año posterior (cuando se hacen la declaración y el dictamen fiscal) o cualquier otro posterior. En otras palabras, mientras las dos contrapartes ajusten en el mismo año, la regla estaría cumplida, pero literalmente no se desprende que esto deba ser en el año en cuestión. En descargo de lo anterior, se considera que la interpretación correcta debiera ser hacer los ajustes simétricos en las contrapartes en el año al que correspondan los hechos y no años posteriores. De hecho leyendo la regla completa y viendo que la misma establece unos plazos para hacer los ajustes, se sobreentiende que los ajustes se hacen simétricos en el año al que correspondan los hechos y hay un plazo durante el año de calendario siguiente para hacerlos (en la declaración anual o en el dictamen según corresponda).
 
Los ajustes de precios de transferencia a que se refiere el párrafo anterior deberán reflejarse en la declaración o en el dictamen, según corresponda, a más tardar: Los ajustes de precios de transferencia voluntarios o compensatorios deberán reflejarse en las declaraciones o en el dictamen, según corresponda, a más tardar: Sólo se adecua la redacción con la multicitada etiqueta “voluntarios o compensatorios”.
a)            Cuando venza el plazo previsto en el artículo 76, fracción V de la Ley del ISR para presentar la declaración del ejercicio, tratándose de contribuyentes que no hayan ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del CFF ni deban presentar la declaración informativa a que hace referencia el artículo 32-H del CFF. a)             Cuando venza el plazo previsto en el artículo 76, fracción V de la Ley del ISR para presentar la declaración del ejercicio, tratándose de contribuyentes que no hayan ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del CFF. No hay cambio.
b)            En la fecha establecida en la regla 3.9.3. para presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 32-H del CFF, o bien, el dictamen de estados financieros, tratándose de contribuyentes que hayan ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del CFF. En su caso, deberán presentar la declaración complementaria del ejercicio en la que se reflejen los ajustes de precios de transferencia. b)             En las fechas establecidas en las reglas 3.9.3. y 3.9.18., respectivamente para presentar el dictamen de estados financieros, tratándose de contribuyentes que hayan ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del CFF, y la información a que se refieren los artículos 76, fracción X y 110, fracción X de la Ley del ISR, siempre que en este último caso, dicha información sea coincidente con la presentada para dar cumplimiento al artículo 32-H del CFF, ya que en caso contrario no será aplicable lo establecido en esta regla. No hay cambio.
Las autoridades fiscales podrán ejercer las facultades de comprobación previstas en el CFF, respecto de la información descrita anteriormente. Las autoridades fiscales podrán ejercer las facultades de comprobación previstas en el CFF, respecto de la información descrita anteriormente. No hay cambio.

 
Tabla desarrollada por el autor.


II. Regla de Deducción de ajustes de precios de transferencia que resulten de una consulta de Precios de Transferencia
En adición a la regla 3.9.1.3 que es la regla genérica para la deducción de ajustes de precios de transferencia, existen otras dos reglas específicas para deducción de ajustes de precios de transferencia: una es la de deducción de ajustes de precios de transferencia que resulten de una consulta de Precios de Transferencia y otra es la de Deducción de ajustes de precios de transferencia previo aviso ante el SAT.

En el presente apartado se analiza la regla para la deducción de ajustes de precios de transferencia que resulten de una consulta de Precios de Transferencia. Para mayor facilidad de análisis, el mismo se hace en 3 columnas: En la primera columna se asienta el texto de la Regla vigente en 2017 y hasta el 11 de Julio de 2018, en la segunda columna se asienta la regla reformada y en la tercera se establecen algunos comentarios. Véase la TABLA 6.

Tabla 6. Análisis de Reformas a Regla 3.9.1.5 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018: Regla de Deducción de ajustes de precios de transferencia que resulten de una consulta de Precios de Transferencia.
 
Regla Miscelánea Anticipada 2017 del 6 Dic 2016 Regla de Segunda Modificación a Miscelánea 2018 11 julio 2018 Comentarios
3.9.1.4.   Los contribuyentes que realicen un ajuste de precios de transferencia a que se refiere la regla 3.9.1.1. con posterioridad a los plazos o fecha establecidos en la regla 3.9.1.3., segundo y tercer párrafos, según corresponda, solamente lo podrán considerar deducible cuando sea el resultado de una resolución en términos del artículo 34-A del CFF y, en su caso, de lo dispuesto por el artículo 184 de la Ley del ISR y cumplan los requisitos establecidos en la regla 3.9.1.3. 3.9.1.5.    Los contribuyentes podrán solicitar a la(s) autoridad(es) competente(s) que la deducción del ajuste de precios de transferencia que resulte de aplicar el artículo 34-A del CFF, en términos de la regla 2.12.8. y la ficha de trámite 102/CFF “Consultas en materia de precios de transferencia”, contenida en el Anexo 1-A y, en su caso, el ajuste correlativo extranjero previsto por el artículo 184 de la Ley del ISR, sea en ejercicios fiscales distintos al establecido en la regla 3.9.1.3. y, en su caso, la forma específica para dar cumplimiento a los requisitos establecidos en dicha regla. Los citados ejercicios en ningún caso excederán de la vigencia de la resolución establecida en el penúltimo párrafo del citado artículo 34-A del CFF. Se reestructura completamente la redacción y por consecuencia el enfoque de la regla. En el fondo se sigue regulando lo mismo sólo que cambia la perspectiva. Mientras que la regla original daba la potestad unilateral al contribuyente de realizar un ajuste de precios de transferencia a que se refiere la regla 3.9.1.1. con posterioridad a los plazos o fecha establecidos en la regla 3.9.1.3., segundo y tercer párrafos y le ponía la condición de que fuese resultado de una resolución en términos del artículo 34-A del CFF, con la nueva regla se necesita la respuesta de la autoridad. Es decir que con la nueva regla se tiene que solicitar a la autoridad competente que el ajuste sea en ejercicios fiscales distintos al establecido en la regla 3.9.1.3. y, en su caso, la forma específica para dar cumplimiento a los requisitos establecidos en dicha regla poniendo una especie de “tope” supeditado a la vigencia de la resolución establecida en el penúltimo párrafo del citado artículo 34-A del CFF.
Las declaraciones complementarias que presenten los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los supuestos establecidos en el párrafo anterior, no computarán dentro de los límites establecidos en el artículo 32 del CFF. Las declaraciones complementarias que presenten los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los supuestos establecidos en el párrafo anterior, no se considerarán dentro de los límites establecidos en el artículo 32 del CFF. No hay cambio.
La(s) autoridad(es) competente(s) podrá(n) establecer que la deducción del ajuste de precios de transferencia que resulte de aplicar el artículo 34-A del CFF y, en su caso, lo dispuesto por el artículo 184 de la Ley del ISR, sea en ejercicios fiscales distintos al establecido en la regla 3.9.1.3. y, en su caso, la forma específica para dar cumplimiento a los requisitos establecidos en dicha regla. Se elimina este párrafo pues de alguna manera esta posibilidad queda incluida en la reestructura el primer párrafo.

 
Tabla desarrollada por el autor.


III. Nueva Regla de Deducción de ajustes de precios de transferencia previo aviso ante el SAT
Como ya se había comentado anteriormente, en esta reforma se introduce una nueva regla específica para la deducción de ajustes de precios de transferencia previo aviso ante el SAT que toma el lugar de la regla 3.9.1.4 precedente que era la de Deducción de ajustes de precios de transferencia que resulten de una consulta de Precios de Transferencia que a su vez cambió a ser la 3.9.1.5. En el presente apartado se analiza dicha regla. Para mayor facilidad de análisis, el mismo se hace en 3 columnas: En la primera columna se asienta el texto de la Regla vigente en 2017 y hasta el 11 de Julio de 2018, en la segunda columna se asienta la regla reformada y en la tercera se establecen algunos comentarios. Véase la TABLA 7.

Tabla 7. Análisis de Reformas a Regla 3.9.1.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018: Regla de Deducción de ajustes de precios de transferencia previo aviso ante el SAT.
 

Regla Miscelánea Anticipada 2017 del 6 Dic 2016

Regla de Segunda Modificación a Miscelánea 2018 11 julio 2018

Comentarios

3.9.1.4 Los contribuyentes que realicen un ajuste de precios de transferencia voluntario o compensatorio con posterioridad a los plazos establecidos en la regla 3.9.1.3., tercer párrafo podrán deducirlo en el ejercicio fiscal en que fueron reconocidos los ingresos o deducciones derivados de las operaciones con partes relacionadas que los originaron, siempre que previamente presenten aviso cumpliendo con los requisitos establecidos en la ficha de trámite 130/ISR “Aviso previo de ajustes de precios de transferencia realizado en términos de la regla 3.9.1.4., primer párrafo”, contenida en el Anexo 1-A.

La nueva regla da la posibilidad de hacer ajustes voluntarios con posterioridad a la declaración anual o al dictamen fiscal lo cual en principio se ve como una cuestión correcta donde la autoridad da una facilidad o flexibilidad a la regla original de 2017 que no lo permitía conservando la lógica de simetría de la regla 3.9.1.3.

Para otorgar esta facilidad, establece la obligación de presentar un aviso mediante un documento digitalizado que debe cumplir 11 amplísimos requisitos similares a los que de origen ya debía cumplir el ajuste conforme a la regla 3.9.1.3, pero con la diferencia de que ahora hay que entregar todo a la autoridad.

Vale la pena el comentario de que esto es un aviso previo, no una solicitud previa (sin que la regla especifique con cuanta antelación debe presentarse el aviso). En otras palabras, el contribuyente no le estaría pidiendo permiso a la autoridad, solo avisándole que va a hacer el ajuste. Obviamente, “el diablo está en los detalles” y al tener que enviar a la autoridad por escrito todos los requisitos y analizando a detalle cada uno, no es tan sencillo hacerlo. Es decir, en teoría la facilidad existe, pero en la práctica no es tan sencillo ejercerla y la posibilidad de incumplir algún requisito a juicio de la autoridad es amplia.

 Al enviar el aviso y estar obligado a mostrar “todo prácticamente”, el contribuyente literalmente le pone a la autoridad “un tiro al blanco”.

La TABLA 8 presenta los requisitos que el aviso “del primer párrafo” de la regla 3.9.1.4 debe cumplir según la ficha de trámite 130/ISR[28].

Asimismo, los contribuyentes que pretendan realizar un ajuste de precios de transferencia correlativo nacional, como consecuencia de un ajuste primario a su contraparte a que se refiere la regla 3.9.1.1., podrán deducirlo siempre que derive de una corrección fiscal de su contraparte y que previamente presenten aviso cumpliendo con los requisitos establecidos en la ficha de trámite 134/ISR “Aviso previo de ajustes de precios de transferencia realizado en términos de la regla 3.9.1.4., segundo párrafo”, contenida en el Anexo 1-A.

Este segundo párrafo de la regla contiene una posibilidad también bastante lógica y pertinente que consiste en que cuando un contribuyente en México es sometido a un acto de fiscalización de precios de transferencia (que puede durar años) y resulta un ajuste primario (que normalmente sería de acumulación de ingresos), lo lógico y justo es que se dé un ajuste correlativo nacional en la contraparte (de deducción). La regla “da esa posibilidad”.

Pero “no lo hace gratis”, establece cuatro requisitos.

Independientemente de que viendo a detalle los cuatro requisitos no se ven complicados de cumplir (salvo el número 4 que tiene sus detalles), no se entiende el porqué establecer más trabas para ejercer un derecho que debería ser automático. Téngase en cuenta que esto emana de un acto de autoridad que duró seguramente años. Además, no es cualquier autoridad, las obligaciones de precios de transferencia las fiscaliza una unidad especializada centralizada dependiente de la administración general de grandes contribuyentes que cuenta con personal muy capacitado y experimentado.  Aquí el SAT ya conoce el caso y tiene toda la información del mismo. Se entiende que en un momento dado algún incidente de fiscalización podría recaer sobre algún contribuyente que no sea competencia total de la administración general de grandes contribuyentes y el aviso de alguna manera pondría en antecedentes a las administraciones locales documentando el caso de tal forma que este aviso sea una especie “de seguro” para el propio contribuyente para que la administración local “no se le vaya encima” al ver una declaración complementaria “rara fuera de tiempos”. Sin embargo, ¿Por qué darle la carga al contribuyente? ¿Porqué no lo hace internamente la autoridad?[29] Incluso, tratándose de grandes contribuyentes, no se entiende el por qué del aviso del ajuste correspondiente nacional[30].

La TABLA 9 presenta un análisis de los requisitos que el aviso “del segundo párrafo” de la regla 3.9.1.4 debe cumplir según la ficha de trámite 134/ISR[31].

Respecto de la información presentada en los avisos antes citados, la autoridad fiscal podrá ejercer las facultades de comprobación previstas en el CFF.

Sin comentario.


 
Tabla desarrollada por el autor.


Como se ha comentado, a raíz de la nueva Regla 3.9.1.4, nacen 2 avisos: El aviso previo de ajustes de precios de transferencia realizado en términos de la regla 3.9.1.4., primer párrafo y el aviso previo de ajustes de precios de transferencia realizado en términos de la regla 3.9.1.4., segundo párrafo. Estos dos avisos son contemplados por las fichas de trámite 130/ISR y 134/ ISR respectivamente del Anexo 1-A de la Segunda Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018. En las TABLAS 8 y 9 se analizan en forma tabular los requisitos que deben llenarse en el aviso. Para mayor facilidad, las tablas contienen 3 columnas: En la primera columna se asienta el texto del requisito de la Guía de trámite respectiva, en la segunda columna se asienta si este requisito ya era un requisito que de origen contenía la regla general 3.9.1.3 y en la tercera se establecen algunos comentarios.

Tabla 8. Análisis de Requisitos de Ajuste Correlativo Nacional de Regla 3.9.1.4., primer párrafo.
 
Requisito Establecido por la Guía de Trámite 130/ISR del DOF del 12 de Julio de 2018 ¿Requisito de origen en Regla 3.9.1.3? Comentario
Archivo digitalizado que se acompañe con la información y documentación que se detalla a continuación:
I.              Los números de operación de la información, las declaraciones normales o, en su caso, complementarias que le sean aplicables a que hacen referencia los artículos 25, fracción I de la LIF, 32-H del CFF; así como 76, fracciones V y X, 76-A y 110, fracciones VI y X de la Ley del ISR, contemplando o manifestando expresamente el ajuste de precios de transferencia. No Directamente. Pero hace las veces de la fracción I de la Regla 3.9.1.3 Información lógica y no difícil de proporcionar. De alguna manera esta relacionado con la fracción I de la Regla 3.9.1.3 que establece como requisito el Haber presentado en forma la información, las declaraciones normales o, en su caso, presentar las complementarias que le sean aplicables a que hacen referencia los artículos 25, fracción I de la LIF; 32-H del CFF; así como 76, fracciones V y X, 76-A y 110, fracciones VI y X de la Ley del ISR.
II.             Aquella con la cual se identificó que la(s) operación(es) ajustada(s) originalmente, no consideró (consideraron) los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 76, primer párrafo, fracciones IX y XII, 90, penúltimo párrafo, 110, fracción XI, 179, primer párrafo y, en su caso 180, segundo párrafo de la Ley del ISR. Si. Es la fracción II de la regla 3.9.1.3. Básicamente el estudio de precios de transferencia (y sus anexos y soportes) que explique y justifique el ajuste voluntario. Sólo que aquí no es obtener y conservar, sino hay que entregarlo a la autoridad.
Véanse comentarios hechos en la TABLA 5 en cuanto a la fracción II de la regla 3.9.1.3
III.            Escrito firmado por quien elaboró la documentación e información a que hacen referencia las fracciones II y V de la regla 3.9.1.3. en el que se indique la razón por la cual los precios, montos de contraprestaciones, o márgenes de utilidad pactados originalmente, no correspondieron con los que hubieran determinado partes independientes en operaciones comparables. Si. Es la fracción III de la regla 3.9.1.3. Véanse comentarios hechos en la TABLA 5 en cuanto a la fracción III de la regla 3.9.1.3
IV.            Escrito firmado por quien elaboró la documentación e información a que hacen referencia las fracciones II y V de la regla 3.9.1.3. en el que se explique la consistencia o inconsistencia en la aplicación de las metodologías de precios de transferencia por el contribuyente y en la búsqueda de operaciones o empresas comparables, al menos en relación con el ejercicio fiscal inmediato anterior, con respecto a la operación que fue ajustada de manera voluntaria o compensatoria. Si. Es la fracción IV de la regla 3.9.1.3. Véanse comentarios hechos en la TABLA 5 en cuanto a la fracción IV de la regla 3.9.1.3 Vale el comentario adicional que no se había hecho en la TABLA 5 de que la autoridad tiene la confusión de quién es el responsable de la información o intencionalmente ignora los hechos con el propósito de hacer de alguna manera responsable al asesor o profesionista independiente o intimidarlo[32]. El contribuyente es el responsable de su situación fiscal y hace suya cualquier opinión o recomendaciones de asesores externos[33]. El asesor externo no debería ser involucrado de facto en la responsabilidad y si así se desea hacer debería estar legalmente regulado[34].
V.             Aquella con la cual sea posible corroborar que mediante el ajuste de precios de transferencia a que se refiere la regla 3.9.1.1., la(s) operación(es) en cuestión consideró (consideraron) los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 76, primer párrafo, fracciones IX y XII, 90, penúltimo párrafo, 110, fracción XI y 179, primer párrafo así como, en su caso 180, segundo párrafo de la Ley del ISR. Esta documentación e información debe incluir el cálculo aritmético del ajuste de precios de transferencia voluntario o compensatorio. Si. Es la fracción V de la regla 3.9.1.3. Véanse comentarios hechos en la TABLA 5 en cuanto a la fracción V de la regla 3.9.1.3
VI.            El CFDI o comprobante fiscal que cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del CFF, o bien, en la regla 2.7.1.16., según se trate de operaciones con partes relacionadas con un residente en territorio nacional o en el extranjero sin establecimiento permanente en México, así como en las demás disposiciones aplicables, correspondiente a la operación original que fue ajustada. Si. Es la fracción VI de la regla 3.9.1.3. Véanse comentarios hechos en la TABLA 5 en cuanto a la fracción VI de la regla 3.9.1.3
VII.           Tratándose de deducciones asociadas a la adquisición de mercancías de importación, aquella documentación que ampare el pago del IVA y del IEPS que corresponda. Si. Es la fracción VII de la regla 3.9.1.3. Véanse comentarios hechos en la TABLA 5 en cuanto a la fracción VII de la regla 3.9.1.3
VIII.          Tratándose de ajustes reales, el CFDI o comprobante fiscal que ampare dicho ajuste, el cual deberá cumplir los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del CFF, o bien, en la regla 2.7.1.16., según se trate, de operaciones con partes relacionadas con un residente en territorio nacional o en el extranjero sin establecimiento permanente en México así como en las demás disposiciones aplicables y, deberá correlacionarlo en la contabilidad con los que inicialmente se hayan expedido para la operación ajustada. Si. Es la fracción VIII de la regla 3.9.1.3. Véanse comentarios hechos en la TABLA 5 en cuanto a la fracción VIII de la regla 3.9.1.3
IX.            El registro en términos de los artículos 28 del CFF, 27, fracción IV de la Ley del ISR, así como 44 de su Reglamento, de los ajustes de precios de transferencia realizados de manera voluntaria o compensatoria en la contabilidad en cuentas de orden y reconocerlos en la conciliación entre el resultado contable y el fiscal para efectos del ISR, cuando solamente sean virtuales. Si. Es la fracción IX de la regla 3.9.1.3. Véanse comentarios hechos en la TABLA 5 en cuanto a la fracción IX de la regla 3.9.1.3
X.             Aquella con la que se acredite que la parte relacionada con la que se celebró la operación ajustada de manera voluntaria o compensatoria, acumuló el ingreso correspondiente a dicho ajuste o disminuyó la deducción, según corresponda, en el mismo ejercicio fiscal en el que éste se dedujo y por el mismo monto ajustado, así como que no representan ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente. Este requisito podrá cumplirse con la obtención de una manifestación, bajo protesta de decir verdad, en su caso, debidamente traducida al español, en la cual el representante legal o su equivalente debidamente acreditado de la parte relacionada con la que se celebró la operación ajustada, confirme que dicha parte relacionada lo acumuló o disminuyó, según corresponda, indique el monto ajustado, el ejercicio fiscal en el que lo realizó y señale de forma expresa que los ajustes efectuados no representaron ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente, esto último como se define en términos de la Ley del ISR. Si. Es la fracción X de la regla 3.9.1.3. Aplica el mismo comentario ya hecho para el requisito de la fracción X de la Regla 3.9.1.3. que es prácticamente el mismo.[35] Ver TABLA 5.
XI.            Aquella con la que se acredite el cumplimiento de la obligación de retención y entero del ISR a cargo de terceros, en términos del artículo 27, fracción V de la Ley del ISR, que derive del ajuste de precios de transferencia realizado de manera voluntaria o compensatoria, sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México es parte. Tratándose de las retenciones en términos del artículo 153, primer y cuarto párrafos de la Ley del ISR, cuando el contribuyente como retenedor y responsable solidario no esté en posibilidad de identificar la fecha de la exigibilidad que corresponda al pago, deberá considerar que dicha fecha fue a más tardar el último día del ejercicio fiscal al que corresponda la operación ajustada. Si. Es la fracción X de la regla 3.9.1.3. (particularmente el tercer párrafo) Véanse comentarios hechos en la TABLA 5 en cuanto a la fracción X de la regla 3.9.1.3

 
Tabla desarrollada por el autor.

Tabla 9. Análisis de Requisitos de Ajuste Correlativo Nacional de Regla 3.9.1.4., segundo párrafo.
 
Requisito Establecido por la Guía de Trámite 134/ISR del DOF del 12 de Julio de 2018 ¿Requisito de origen en Regla 3.9.1.3? Comentario
Archivo digitalizado que contenga lo siguiente:
  1. Los datos de identificación de la contraparte.
No
  1. El ejercicio fiscal sujeto a revisión.
No
  1. El número de orden de revisión.
No
  1. El monto del ajuste a efectuar, con los datos principales del ajuste primario realizado a su contraparte que fue corregido fiscalmente, como son el cálculo del mismo, los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad de las operaciones o empresas comparables, el método de precios de transferencia e indicador de rentabilidad utilizado, aclarando si el ajuste va a ser real y/o virtual.
No Este es, en todo caso, el requisito más amplio para cumplir. No obstante, teniendo todos los antecedentes del estudio de precios de transferencia de la contraparte corregido de común acuerdo con la auditoria de la autoridad fiscal y que sea congruente con la corrección fiscal, no debería haber problema para cumplir este requisito.
Si no se tiene acceso a esta información por cualquier motivo, sería imposible cumplir.

 
Tabla desarrollada por el autor.


Conclusiones
En conclusión, resulta paradójico que después de muchos años de no tener ninguna regla y en donde los practicantes otrora acostumbrados a un sistema de derecho escrito aprendieron a trabajar con base en la debida interpretación histórica, teleológica y sistemática de la norma, ahora, con un compendio amplio de normas escritas, ante la subjetividad y la amplitud de algunos requisitos que pudiere detonar en disputas y polémicas entre contribuyentes y autoridad, no da la sensación de querer usar las reglas, sino todo lo contrario[36]. Pareciere que lo más prudente fuese adecuar los métodos de trabajo y tiempos de realización de estudios de precios de transferencia de tal forma que no sea necesario realizar ajustes de precios de transferencia, lo cual es como tener una la televisión y poder verla, pero no tener permiso de prenderla.

____________
Notas al pie

[1] Véase GALINDO, Fernando, “Análisis de las Nuevas Reglas de Ajustes de Precios de Transferencia: ¿Un Lobo Con Piel de Oveja?” Fiscalia. 6 Marzo 2017. En http://www.fiscalia.com/publicaciones/10035.

[2] Bajo la concepción de la Resolución Miscelánea Fiscal Para 2017.

[3] Quien junto con los Estados Unidos de América (y pese a sus desavenencias de 2013 hasta la fecha en algunos temas) ha sido la “mandamás” de las reglas de precios de transferencia desde el siglo pasado.

[4] Previo autodescubrimiento por parte del propio contribuyente que “sale de las sombras” ante los ojos de la autoridad al aplicar las reglas y hacer evidente su situación fiscal.

[5] Es muy relevante hacer notar que la Ley del Impuesto Sobre la Renta desde 1997 (que realmente han sido 3 leyes técnicamente hablando) tiene una muy polémica y criticada clausula habilitante de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE como una referencia para efectos de interpretación del texto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta siempre que su contenido no sea opuesto al de la Ley, que ha sido con lo que los practicantes han aprendido a trabajar por más de 20 años. Dado que la Ley ha sido escueta desde 1997 y que las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE son cuidadosamente redactadas de tal forma que siempre son de amplia aplicación para los países miembros, difícilmente las mismas podrían contradecir el texto de la Ley. Por lo tanto, las Guías referidas, a través de la interpretación de su contenido para efectos de obtener productos interpretativos que aplicar en México, se han convertido en derecho positivo de facto. ¿Puede la resolución miscelánea fiscal, sin una cláusula habilitante más específica y posterior en tempo, venir a cambiar esta realidad?  Si los conceptos adoptados son congruentes entre si la pregunta resulta bizantina, pero no lo es para aquellos conceptos discordantes entre las Guías de la OCDE y las definiciones/variantes de la resolución miscelánea fiscal (que no es Ley, aunque a veces esto se le olvida la mayoría de los practicantes).

[6] Ver nota 1.

[7] En su concepción doctrinal (previa a la reforma). Como se verá, la reforma crea un nuevo concepto de ajuste primario.

[8] Idem.

[9] Ver nota 2.

[10] Ver Nota 1.

[11] Idem.

[12] Para mayor referencia véase GALINDO Fernando (2017) “Nuevas Reglas de Ajustes de Precios de Transferencia: ¿Un Lobo Con Piel de Oveja?” FISCALIA que cita a GOMEZ COTERO, José de Jesús (2004). Precios de Transferencia Una Visión Jurídica. Tercera Edición. Dofiscal Editores. México, particularmente la nota de pie de página 23.

[13] Véase COMISION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DEL IMCP. (2012). Ajustes de Precios de Transferencia Colección Practica Fascículo # 3. Instituto Mexicano de Contadores Públicos. México.

[14] Idem.

[15] Se insiste en el punto de que, de facto, a través del fenómeno de la interpretación y la aplicación a casos reales y concretos sus productos interpretativos, en virtud de la clausula habilitante del artículo 179 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE son derecho positivo. Ejemplos patentes de este hecho pueden palparse en estos precedentes: Tesis  VI-P-SS-503 del abril de 2011 del Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa: “GUÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA PARA EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINISTRACIONES FISCALES, EXPEDIDAS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO SOBRE LOS ACUERDOS PARA LA APORTACIÓN DEL PAGO DE COSTOS ENTRE PARTES RELACIONADAS.- SON LINEAMIENTOS INTERPRETATIVOS SOBRE TALES ACUERDOS QUE PERMITEN SU CELEBRACIÓN”, Tesis VII-P-2aS-353 de Agosto de 2013 de la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa: “IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LA AUTORIDAD FISCALIZADORA PUEDE IGNORAR LA CARACTERIZACIÓN DE LA OPERACIÓN FORMALMENTE REALIZADA ENTRE PARTES RELACIONADAS Y RECARACTERIZARLA DE ACUERDO CON SU SUSTANCIA ECONÓMICA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003)” y Tesis VII-P-2aS-354 de Agosto de 2013 de la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa: “IMPUESTO SOBRE LA RENTA. PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS INGRESOS Y DEDUCCIONES DERIVADOS DE OPERACIONES CELEBRADAS ENTRE PARTES RELACIONADAS, EL CONTRIBUYENTE DEBE HACERLO CONFORME A AQUELLAS QUE, AUN CUANDO NO CORRESPONDAN CON LAS FORMALMENTE REALIZADAS POR ÉL, SERÍA LAS QUE ATENDIENDO A RAZONES ECONÓMICAS CELEBRARÍAN PARTES INDEPENDIENTES. (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003).” Los últimos dos precedentes son del caso “UNEFON” que es un caso muy conocido entre los especialistas de precios de transferencia.

[16] Véase COMISION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DEL IMCP. (2012). Ajustes de Precios de Transferencia Colección Practica Fascículo # 3. Instituto Mexicano de Contadores Públicos. México.

[17] Se insiste en que en el título V de la Ley no existe ninguna disposición de la que se desprenda que “los ajustes de precios de transferencia deban considerarse para efectos de la retención efectuada a un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país”. En los tratados de doble tributación si existen normalmente en los artículos de intereses (11) y regalías (12) párrafos que protegen contra una deducción excesiva (desde el punto de vista de precios de transferencia).

[18] Véase párrafo 6.13 del capítulo 6 de la Guías de Precios de Transferencia de la OCDE.

[19] Se hace referencia al concepto de NORTON LORENZ (1963) no para aplicarlo a “pie juntillas” al fenómeno fiscal de precios de transferencia simplemente para hacer alusión a los “efectos colaterales en otro lugar” de algo que se hace en un determinado tiempo y espacio.

[20] Idem.

[21] En este sentido bien vale señalar que, ante los eventos políticos que se han venido suscitando con posterioridad a las elecciones del 2018 y ante los cambios que se vislumbran en el poder ejecutivo, se presagian vientos de cambio en los criterios del poder judicial. Por lo que controversias como la que se plantea pudieran no estar perdidas antes de litigarse (como ha venido sucediendo desde hace años).

[22] Regla que data de noviembre de 2012 que da la opción para podrán dejar de obtener y conservar la documentación comprobatoria de precios de transferencia a las personas morales que no sean contratistas y asignatarios a que se refiere la Ley de Ingresos Sobre Hidrocarburos que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en México y realicen actividades empresariales cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de $13'000,000.00 (trece millones de pesos 00/100 M.N.), así como aquéllas cuyos ingresos derivados de la prestación de servicios profesionales no hubiesen excedido en dicho ejercicio de $3'000,000.00 (tres millones de pesos 00/100 M.N.).

[23] Considérese que desde que salió la regla 3.9.5 causó polémica entre los especialistas porque realmente no quita la obligación de Ley (artículo 76 fracción XII) simplemente otorga podrán dejar de obtener y conservar la documentación comprobatoria la posibilidad de no documentar este cumplimiento. Al paso del tiempo la polémica ha sido superada y la debida interpretación de esta facilidad ha cundido entre los practicantes. Con estas reglas de requisitos de deducción de ajustes de precios de transferencia, de alguna manera esta polémica pudiera renacer porque, como se ha mencionado, la regla 3.9.5 no quita la obligación de Ley. Por ende, en teoría, incluso un empresa pequeña o mediana debe hacer un estudio de precios de trasferencia, y en teoría pudiera derivarse un ajuste. El hecho de que la regla 3.9.5 de la opción de dejar de conservar la información (habiéndola obtenido en un determinado caso), no debería impedir la posibilidad de deducción. Pero la regla 3.9.3 soslaya este hecho y establece el requisito haciendo nugatoria la regla 3.9.5 en este caso particular.

[24] Donde recientemente se han establecido aranceles de 25% a las importaciones de Acero Por parte de México en respuesta a los aranceles que el Gobierno de Estados Unidos Estableció a las importaciones de acero.

[25] A la autoridad se le hace muy fácil pedir…y si…puede “sonar” totalmente lógico lo que solicitan…pero invaden la esfera jurídica de otro país y otro contribuyente sobre el que no tienen autoridad. Al SAT “que más le da” si se acumuló o no en otro país. En todo caso, en esta suerte de garantes de la justicia tributaria internacional que están tomando, ellos pueden mandar una carta o un comunicado a su país contraparte y avisarle que aceptaron un ajuste de deducción para que la autoridad en su caso haga su labor de fiscalización al contribuyente bajo su potestad. No hay necesidad real de “bloquear una deducción legítima con este requisito”. En la práctica no será sencillo obtener las firmas de los representantes de estas “manifestaciones bajo decir verdad” para Mexico. Incluso, pudiera haber situaciones legales o contractuales que impidan a los representantes legales a hacerlo dependiendo del país de que se trate.

[26] Véase Nota 21.

[27] Porque versa sobre el momento de causación del tributo.

[28] Esta ficha de trámite se publicó el 12 de julio de 2018 en el ANEXO 1-A de la Segunda Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018, publicada el 11 de julio de 2018.

[29] Bueno... la respuesta es lógica: Por ahorrarse trabajo y esfuerzo y responsabilidad.

[30] Tal vez porque en un momento dado algún grande contribuyente podría dejar de serlo.

[31] Idem.

[32] Por ejemplo, aunque se llevó años de evolución, en el mundo de las Normas Internacionales de Auditoria esta muy claro que la responsable de la información que se audita es la administración de la entidad auditada. En ningún momento el auditor externo e independiente hace suya la información que revisa ni se responsabiliza de ella. Este tema queda muy claro en las normas internacionales de auditoria que tratan sobre el encargo de auditoria y la emisión de opiniones en todas sus modalidades.

[33] De hecho, bajo la lógica que la propia administración de fiscalización de precios de transferencia ha manifestado en foros académicos, los estudios de precios de transferencia no necesariamente deben ser hechos por un especialista externo. No hay nada en la Ley que obligue a ello. Hay grupos empresariales que tienen sus departamentos internos de especialistas. El hecho de que la mayoría de las empresas contraten especialistas de firmas independientes para hacer este tipo de trabajos obedece simplemente a una cuestión económica y de practicidad. Mientras a un contribuyente le sea mas conveniente trabajar con un externo a tener personal interno, trabajará con externos. Pero esto no aliena la responsabilidad sobre los resultados del profesionista externo. El ejemplo perfecto que hace evidente la equivocación del enfoque que está tomando la autoridad fiscal en este tema de la contabilidad financiera de una pequeña empresa. Considérese que una pequeña empresa generalmente usa un despacho externo para que le hagan su contabilidad. ¿Acaso la contabilidad es del despacho externo? ¿Si falto contabilizar unas ventas los impuestos en un acto de fiscalización se los cobrará el SAT al despacho? Por supuesto que no, el SAT reparará contra el contribuyente. El contribuyente verá con su despacho en su relación privada como lo hace responsable (si es que puede) del error cometido. Pero ese es un tema entre particulares, al SAT no le incumbe.

[34] Es conocido “de oídas” entre los especialistas y practicantes la intención desde hace años de tener un padrón de especialistas y de alguna manera a través de los RFCs de los elaboradores de documentación en los dictámenes fiscales, declaraciones de situación fiscal y declaraciones locales del 76 A ya se viene haciendo de manera subterfugia. Esto viene a abonar al tema. Es probable que este involucramiento indebido y hasta cierto punto arbitrario de los profesionistas independientes convirtiéndolos en una especia de aval de ajustes de precios de transferencia sea un medio de presión intencionado y consentido por la propia cúpula de especialistas que participan del fenómeno de la “puerta revolvente”, para lograr la creación de padrón o del racero de “especialistas” cuyos intentos de creación han fracasado a lo largo del tiempo. Para mayor referencia sobre el fenómeno de la ”puerta revolvente” consúltese el reporte del 10 de Julio de 2018 “Accounting For Influence: How Big Four Are Embedded in EU Policy Making In Tax Avoidance” del Corporate Europe Observatory.

[35] Véase nota 23.

[36] CEBALLOS y ACUÑA (2018) comparten esta opinión estableciendo que ellos creen que los contribuyentes en México seguirán evitando usar ajustes de precios de transferencia. Para mayor referencia véase: CEBALLOS, Juan Carlos y ACUÑA, Rene (2018) “Mexico makes big changes to transfer pricing adjustment rules”. Multinational Tax & Transfer Pricing News. 31 de Julio de 2018.  https://mnetax.com/mexico-makes-big-changes-to-transfer-pricing-adjustment-rules-28830.

Bibliografía

CEBALLOS, Juan Carlos y ACUÑA, Rene (2018) “Mexico makes big changes to transfer pricing adjustment rules”. Multinational Tax & Transfer Pricing News. 31 de Julio de 2018.  https://mnetax.com/mexico-makes-big-changes-to-transfer-pricing-adjustment-rules-28830.

COMISION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DEL IMCP. (2012). Ajustes de Precios de Transferencia Colección Practica Fascículo # 3. Instituto Mexicano de Contadores Públicos. México.

CRUZ, Ricardo (2018) “Reglas de ajustes PT. Comparativo 2017 vs 2018”.

GALINDO, Fernando, “Análisis de las Nuevas Reglas de Ajustes de Precios de Transferencia: ¿Un Lobo Con Piel de Oveja?” Fiscalia. 6 Marzo 2017. En http://www.fiscalia.com/publicaciones/10035.

NORTON LORENZ, Eduard (1963) “Deterministic Nonperiodic Flow”. Journal of Atmospheric Sciences. Vol.20: 130-141.
Transfer Pricing Guidelines For Multinational Enterprises and Tax Administrations. (2017). Report of the OECD. Paris, France.

Acceso libre expirado

¡Lo sentimos! El período de acceso libre a la lectura de esta publicación ha terminado. Te invitamos a que te suscribas a Fiscalia y no te quedes sin acceso a esta útil información.