ISR Anual por Salarios en 2005 - Parte I: Sin Subsidio ni CAS

ISR ANUAL POR SALARIOS EN 2005 Parte 1 de 2 PARTE I SIN SUBSIDIO NI CAS GUSTAVO LEAL CUEVA Director Ejecutivo de Fiscalia Socio de Leal Benavides y Cía., S.C. Ver currículum del autor... Publicado el lunes 10 de octubre, 2005 El presente artículo, presentado en dos partes, demuestra la forma en que derivado de una inadecuada técnica legislativa, las personas físicas que perciben ingresos por salarios se ven en un problema de causación de impuestos de suma importancia en el cálculo del Impuesto sobre la Renta anual del ejercicio 2005, y se coloca a los patrones en un estado de incertidumbre jurídica al momento de calcular el impuesto anual de los trabajadores. En esta primera parte de la investigación se demuestra la imposibilidad legal de que los patrones disminuyan el Subsidio Acreditable y el Crédito al Salario (CAS), del Impuesto sobre la Renta (ISR) anual de sus trabajadores, provocando que estos últimos paguen un impuesto más alto del que les correspondería si estos conceptos pudieran disminuirse como hasta el ejercicio 2004 se podía hacer. En la segunda parte de la investigación se analiza la posibilidad de aplicar en 2005 un beneficio denominado Exclusión General que el legislador tiene previsto iniciar su aplicación a partir del ejercicio 2006, pero que por la falla legislativa aludida, se encuentra vigente en 2005 para las personas que perciben ingresos por sueldos y salarios, y cuyos patrones les efectúan el cálculo anual de ISR. ANTECEDENTESCon las reformas a la Ley del ISR aprobadas y publicadas el 1° de diciembre de 2004, se modificó el esquema de causación de este impuesto para las personas físicas. Una de las reformas es el cambio de las tarifas del impuesto por una sola tarifa de dos rangos únicamente, y se elimina el subsidio acreditable y el Crédito al Salario; sin embargo, mediante artículos transitorios se establece que éstas entran en vigor en 2006, y para 2005 se continúan utilizando las tarifas de impuesto, subsidio y crédito al salario que se venían utilizando hasta 2004, las cuales son incluidas en los artículos transitorios, pero con un ajuste a la tasa máxima de impuesto que se reduce de 32% a 30%, así como un aumento a los límites de los rangos. Ahora bien, con las reformas realizadas a la Ley del ISR vigentes a partir de enero de 2005, fueron modificados y derogados los siguientes artículos de la Ley del ISR: 113 – Retención mensual del ISR sobre ingresos por salarios ( modificado )114 – Determinación del subsidio acreditable mensual ( derogado )115 – Crédito al Salario mensual ( derogado )116 – Cálculo anual del ISR sobre ingresos por salarios ( modificado )177 – Cálculo anual del ISR de las personas físicas ( modificado )178 – Determinación del subsidio acreditable anual ( derogado ) Como se observa, para 2005 fueron eliminados el Subsidio Acreditable y el Crédito al Salario (CAS); sin embargo, como se menciona anteriormente, con la finalidad de diferir la entrada en vigor de las reformas al impuesto sobre los salarios, mediante disposiciones transitorias se establece que durante el ejercicio 2005, los impuestos se determinan considerando lo establecido en los artículos que estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2004, que se enlistan a continuación y entre los cuales no se encuentra el Artículo 116: 113 – Retención mensual del ISR sobre ingresos por salarios114 – Determinación del subsidio acreditable mensual115 – Crédito al Salario mensual177 – Cálculo anual del ISR de las personas físicas178 – Determinación del subsidio acreditable anual Esto significa que en 2005 se tienen artículos nuevos para la determinación de los salarios, pero su vigencia se pospone hasta 2006, y para determinar los impuestos del ejercicio 2005, se aplican los artículos vigentes hasta 2004; es decir, el subsidio y el CAS mencionados se continuarían aplicando durante 2005. Esto es así para todos los artículos mencionados, excepto para el Artículo 116. En este caso, no existe disposición transitoria que establezca que para los impuestos de 2005 se aplicará el Artículo 116 vigente en 2004, como se muestra en la Tabla 1. Tabla 1. Esquema de vigencia de los artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta relacionados con los ingresos por salarios. Artículo En 2005 se aplica el artículo vigente: En 2006 se aplica el artículo vigente: 113 Hasta el 31-Dic-2004 Desde el 1-Ene-2005 114 Hasta el 31-Dic-2004 Desde el 1-Ene-2005 115 Hasta el 31-Dic-2004 Desde el 1-Ene-2005 116 Desde el 1-Ene-2005 Desde el 1-Ene-2005 177 Hasta el 31-Dic-2004 Desde el 1-Ene-2005 178 Hasta el 31-Dic-2004 Desde el 1-Ene-2005 Tabla desarrollada por el autor. PROBLEMÁTICALa problemática que esta omisión representa, se explica a continuación: El Artículo 116 referido regula el cálculo del impuesto anual que el patrón efectúa a sus trabajadores. Hasta el ejercicio 2004, dicho artículo establecía que los patrones que efectuaran el cálculo del impuesto anual de los trabajadores, disminuirían de éste el Subsidio Acreditable y la suma de las cantidades que por concepto de CAS Mensual le correspondieron al trabajador. A partir de 2005, este artículo establece lo siguiente en relación con la determinación del impuesto anual: El impuesto anual se determinará disminuyendo del salario bruto obtenido en un año de calendario, el impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que hubieran retenido en el año de calendario y la exclusión general elevada al año, en el caso de que se hubiera optado por aplicar las prestaciones exentas, se disminuirá el monto percibido en el año por concepto de dichas prestaciones. Al resultado obtenido se le aplicará la tarifa del artículo 177 de esta Ley. Contra el impuesto que resulte a cargo del contribuyente se acreditará el importe de los pagos provisionales efectuados en los términos del artículo 113 de esta Ley. Durante 2005 las retenciones mensuales de ISR sí se calculan aplicando el subsidio y el CAS mencionados, debido a que se aplican los artículos 114 y 115 vigentes hasta el 31 de diciembre de 2004, que sí contemplan estos conceptos; sin embargo, al efectuar el cálculo anual del ISR por sueldos y salarios, es el Artículo 116 vigente en 2005 el que se debe aplicar (no el vigente en 2004) y éste no contempla ni la disminución del subsidio acreditable ni la disminución del CAS que en cada mes le correspondió al trabajador, lo que provocaría un impuesto a cargo del contribuyente mucho mayor que el que debería resultar si se aplicaran las disposiciones exactamente de la misma forma en que se aplicaron en 2004. Puede interpretarse que es posible aplicar la exclusión general elevada al año tal como se establece en el Artículo 116, pero este escenario se analiza en la segunda parte de esta investigación, ya que primeramente es necesario conocer el efecto que tiene el no poder disminuir el subsidio y el CAS, como ya se ha mencionado. En la Tabla 2 se ejemplifica el problema mediante el análisis del caso de cuatro trabajadores con diferentes ingresos, para lo cual se hacen las siguientes consideraciones: Los trabajadores laboraron los 12 meses de le ejercicio. El porcentaje de subsidio de la empresa es del 90%, resultando una tasa de 80% de subsidio acreditable. Ningún trabajador deduce gastos personales de su impuesto anual. El patrón efectúa el cálculo anual de todos los trabajadores. No se recalcula el impuesto marginal para efectos de determinar el subsidio acreditable. Casos diversos pueden tener distintas variables que incidirán en el resultado. Tabla 2. Ejemplificación del cálculo del ISR anual en el ejercicio 2005 para las personas físicas Ejemplo 1 2 3 4 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO BRUTO Percepción mensual 4,000 6,000 10,000 25,000 x Meses 12 12 12 12   = Percepción anual gravada 48,000 72,000 120,000 300,000 - Límite inferior 5,953 50,525 103,218 103,218   = Diferencia 42,047 21,475 16,782 196,782 x Tasa de impuesto 10% 17% 30% 30%   = Impuesto marginal 4,205 3,651 5,035 59,035 + Cuota fija 179 4,636 14,748 14,748   = Impuesto bruto 4,383 8,286 19,782 73,782 DETERMINACIÓN DEL SUBSIDIO Impuesto marginal 4,205 3,651 5,035 59,035 x Tasa de subsidio 50% 50% 50% 30%   = Subsidio marginal 2,102 1,825 2,517 17,710 + Cuota fija 89 2,318 7,374 25,508   = Subsidio bruto 2,192 4,143 9,891 43,218 % % de subsidio 80% 80% 80% 80%   = Subsidio acreditable 1,753 3,315 7,913 34,574 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SUBSIDIADO Impuesto bruto 4,383 8,286 19,782 73,782 - Subsidio acreditable 1,753 3,315 7,913 34,574   = Impuesto subsidiado 2,630 4,972 11,869 39,208 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A CARGO Impuesto subsidiado 2,630 4,972 11,869 39,208 - CAS que le correspondió durante el ejercicio 4,590 3,536 - -   = Impuesto a cargo - 1,436 11,869 39,208 Diferencia entre Impuesto bruto y a cargo 4,383 6,850 7,913 34,574 Tabla desarrollada por el autor. En este caso, el contribuyente del Ejemplo 1 en lugar de que su impuesto a cargo resulte en $0, éste resultaría en $4,383 pesos que su patrón tendría que retenerle al realizarle su cálculo anual en el mes de diciembre. En el caos del ejemplo 4, la persona causaría un impuesto de $73,782, en lugar de un impuesto de $39,208, lo que representa una diferencia a su cargo por $34,574. Cabe aclarar que esta problemática únicamente se presenta en el caso en que el patrón efectúa el cálculo del ISR anual del trabajador, ya que debe aplicar el artículo 116 referido anteriormente. Si el trabajador opta por presentar su declaración anual, aplicará la mecánica establecida en los artículos 177 y 178 vigentes para 2005, la cual prevé la disminución del subsidio acreditable, mas no la del CAS que le hubiera correspondido al trabajador durante el ejercicio. ESCENARIOSEl problema de que no se prevea la aplicación del subsidio acreditable anual se puede solucionar mediante la aplicación de la Regla Miscelánea 3.19.3., que permite la aplicación durante todo el ejercicio 2005, inclusive a nivel anual, de las tarifas de impuesto integradas que ya consideran el subsidio acreditable, mismas que se publican en el Anexo 8 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005, publicado el 7 de marzo de 2005; sin embargo, a la fecha de publicación de este trabajo no hay disposición fiscal alguna que permita la disminución del CAS en el impuesto anual de los trabajadores. Resulta lógico pensar que esta situación no es intencional del legislador o de la autoridad, y que próximamente se deberá establecer una solución a través de reglas misceláneas, o algún decreto o disposición del Poder Ejecutivo, para poder acreditar tanto el subsidio como el CAS contra el impuesto anual de los trabajadores. CONCLUSIONESEl artículo 116 vigente para 2005 es el artículo publicado el 1° de diciembre de 2004 en el Diario Oficial de la Federación, ya que su vigencia no fue postergada para el ejercicio 2006. Este artículo no contempla el acreditamiento del subsidio al Impuesto sobre la Renta, ni la disminución del Crédito al Salario del impuesto anual de los trabajadores. Esta omisión del legislador provoca que aquellos trabajadores cuyos patrones les efectúen el cálculo del impuesto anual, tengan que pagar el impuesto a cargo sin la posibilidad de disminuir las cantidades antes mencionadas, lo que resulta en una carga fiscal muy alta. El acreditamiento del subsidio se puede solventar mediante la aplicación de las tarifas integradas de impuesto que permite la Regla Miscelánea 2005 3.19.3.. En lo que respecta al Crédito al Salario, es probable que esta omisión sea resuelta mediante reglas misceláneas, o algún decreto o disposición del Ejecutivo.