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Re: IVA EN OPERACIONES MONEDA EXTRANJERA,CRITERIO SAT
Roberto: En efecto, es un tema que causa polémica, al respecto comparto lo siguiente
Fluctuaciones cambiarias. Su tratamiento en IVA
lunes, 05 de diciembre de 2005
*Socios de Gallegos, López y Asociados
Consecuencia de las modificaciones efectuadas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en 2003, en la que se incorpora la mecánica de causación y acreditamiento de dicho impuesto con base en “flujo de efectivo”.
Antecedentes
La cual a su vez había sido contemplada desde 2002 a través de la Ley de Ingresos de la Federación relativa a ese ejercicio fiscal, han surgido diversos cuestionamientos y puntos de vista en torno al tratamiento que para efectos de IVA en 2003, debe dársele a las fluctuaciones cambiarias que se generan en operaciones pactadas en moneda extranjera.
Objetivo de este trabajo
Nuestro objetivo es analizar el tratamiento que debe dársele, en materia de IVA, a las fluctuaciones cambiarias que se generan en las empresas mexicanas que utilizan en sus operaciones monedas diferentes al peso mexicano.
Operaciones más comunes en las que se generan fluctuaciones cambiarias
Existen varias operaciones que involucran moneda extranjera, que frecuentemente se presentan en las empresas y que se relacionan con el momento de causación y acreditamiento del IVA. A continuación describimos tres que se presentan con frecuencia:
a) Operaciones facturadas en moneda extranjera, cuyo compromiso de pago se ha establecido en moneda nacional y el pago efectivamente es realizado en esta moneda, pero que para su cuantificación se toma como base la moneda extranjera, considerando un tipo de cambio determinado desde la fecha en que se realiza la operación.
b) Operaciones pactadas en moneda extranjera, facturadas en moneda extranjera, cuyo compromiso de pago se ha establecido en esta moneda, pero cuyo pago es realizado en moneda nacional considerando el tipo de cambio de la fecha del pago.
c) Operaciones pactadas en moneda extranjera, cuya facturación y compromiso de pago se estipula en moneda extranjera y el pago efectivamente es efectuado en esta moneda. En este segundo caso, existe la situación en la que el deudor posee moneda extranjera y con ella paga la contraprestación, o bien, adquiere moneda extranjera precisamente con la finalidad de efectuar el pago correspondiente.
En nuestra opinión, en el supuesto mencionado en el inciso a) anterior, tanto desde el punto de vista financiero como fiscal, no deben reconocerse fluctuaciones cambiarias, ya que realmente la operación es contratada y realizada en moneda nacional, con la característica de que para su pago se utiliza como “unidad de medida” la moneda extranjera; dicho en otras palabras, son operaciones cuyo monto es determinado y pagadero en moneda nacional desde la fecha en que se realiza la operación.
Por lo que se refiere a las operaciones efectuadas de conformidad con los incisos b) y c) anteriores, las mismas efectivamente generan fluctuaciones cambiarias, que desde el punto de vista de IVA tendrían el tratamiento que se describe a continuación.
Nueva mecánica de causación y acreditamiento a partir de 2002
En primer término, es importante decir que la mecánica de causación y acreditamiento de IVA tuvo un cambio importante en 2002, ya que en ese ejercicio fiscal el IVA se causa en el momento en que hubieran sido cobradas las contraprestaciones respectivas, y por otra parte, es requisito para que proceda el acreditamiento, que hubiera sido efectivamente pagado el IVA trasladado al contribuyente y las adquisiciones de igual forma hubieran sido efectivamente pagadas.
Para 2003, dicha mecánica de causación y acreditamiento se encuentra incorporada en la ley de la materia. Conviene precisar que, de acuerdo con lo establecido por la Ley del IVA, para efectos del impuesto acreditable, sólo es suficiente que dicho impuesto hubiera sido efectivamente pagado aun cuando las adquisiciones, gastos o inversiones que le dieron origen no hubieran sido pagados.
Por otra parte, es importante considerar que el artículo 1 de la Ley del IVA (sin cambios en 2002 y 2003) establece la obligación de pagar dicho gravamen a las personas físicas y morales que en territorio nacional efectúen la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios.
De la lectura de esta disposición y de otras contenidas en la Ley del IVA (entre estas otras podemos mencionar los artículos 9, 15, 20, 32-III de la Ley del IVA), puede interpretarse que cuando se hace mención del pago, debe entenderse que se trata de la causación del impuesto, no al entero que del mismo hace el contribuyente a la autoridad fiscal.
Para aclarar esto, resulta conveniente remitirse al artículo 6 del Código Fiscal de la Federación (CFF) que establece que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes.
Las situaciones jurídicas afectas a IVA son las establecidas en el artículo 1 de la ley que regula esta contribución. Por su parte, el Código Civil Federal (CCF), los Códigos Civiles Estatales (CCE) y el Código de Comercio (CC) establecen los supuestos jurídicos de enajenación de bienes, prestación de servicios y otorgamiento de uso o goce temporal de bienes.
Momento de causación en la enajenación de bienes
Como mencionamos arriba, los ordenamientos jurídicos citados establecen los supuestos en que se considera, desde el punto de vista legal, realizada la operación respectiva, entre ellos la enajenación de bienes; sin embargo, resulta interesante señalar que el artículo 11 de la Ley del IVA, regula específicamente el momento en que debe entenderse efectuada la enajenación de bienes para efectos de ese impuesto, cuyo supuesto jurídico se actualiza cuando efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas; es decir, mientras que para efectos de las regulaciones mercantiles puede ya estar perfeccionada una enajenación de bienes,
para efectos de IVA la misma se considera realizada hasta que sean cobradas las contraprestaciones.
En tanto no se realice el cobro correspondiente, no existe enajenación para efectos de IVA, aunque si exista desde el punto de vista de otros ordenamientos jurídicos.
Por su parte, el artículo 12 de la Ley del IVA establece la base sobre la que se calculará el impuesto, misma que se integra por: el precio o la contraprestación pactados, las cantidades que se carguen o se cobren al adquirente por otros impuestos, derechos, intereses normales o moratorios, penas convencionales
o cualquier otro concepto; en este último término, desde nuestro punto de vista, deben ser incluidas las fluctuaciones cambiarias, en virtud de que éstas representan finalmente un cargo que forma parte de los conceptos que el enajenante cobra al adquirente.
De conformidad con lo anterior, es posible concluir que las fluctuaciones cambiarias, al encontrarse dentro de la contraprestación que percibe el contribuyente por la enajenación de bienes, deben considerarse dentro de la base sobre la que se calcula el gravamen; además, apoya lo anterior el hecho de que el artículo 12 de la Ley del IVA indica que la base para calcular el impuesto, incluirá además del valor del bien o la contraprestación pactados, las cantidades que se carguen o se cobren por cualquier otro concepto, entre los que se encuentran las fluctuaciones cambiarias.
Lo anterior, consideramos, se aplica tanto para las situaciones en que el deudor posee moneda extranjera y con ella paga la contraprestación; o bien, se adquiere moneda extranjera precisamente para efectuar el pago correspondiente.
Momento de causación en la prestación de servicios y el otorgamiento de uso o goce temporal de bienes.
Por lo que se refiere a la prestación de servicios y al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, es importante considerar lo siguiente.
Para la prestación de servicios y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, la Ley del IVA no contempla una disposición específica que defina el momento en que se dan cada uno de estos actos para efectos de ese impuesto, como sí lo hace para el caso de la enajenación de bienes en su artículo 11; por tal razón, es posible interpretar que el acto es realizado en el momento en que jurídicamente se perfeccionan esas operaciones.
En ambos supuestos, se establece que el IVA se pagará en el momento en que se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas (artículos 17 y 22 de la Ley del IVA). Es decir, en este caso, para efectos de IVA, no se establece en forma específica el momento en que es realizado el acto, sino el momento en que debe pagarse (causarse) el impuesto.
En forma similar que en la enajenación de bienes, los artículos 18 y 23 definen el valor que servirá de base para determinar el IVA trasladado en la prestación de servicios y en el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, respectivamente, establecen que la base del IVA incluirá además de la contraprestación pactada, las cantidades que se carguen o se cobren por cualquier otro concepto.
El IVA se causará cuando se efectúe la prestación del servicio o se otorgue el uso o goce temporal bienes, de conformidad con los ordenamientos legales que regulan estas figuras jurídicas, y el impuesto se pagará sólo hasta el momento en que se cobren las contraprestaciones y sobre el valor de cada una de ellas, en cuya base se incluirán las cantidades que se carguen o cobren por cualquier otro concepto, incluidas en esto último, las fluctuaciones cambiarias.
Efectos en el IVA acreditable
El artículo 4 de la Ley del IVA contempla como uno de los requisitos para efectuar el acreditamiento del impuesto trasladado por proveedores de bienes y servicios, o bien, en su caso, el pagado por importaciones que dicho impuesto haya sido efectivamente pagado.
Por otra parte, el artículo 1-B de la Ley en comento define que cuando el precio o la contraprestación pactados en la enajenación de bienes, en la prestación de servicios o en el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, sea pagada con cheque, el impuesto se entenderá efectivamente pagado en la fecha de cobro del mismo.
Si bien es cierto que en el caso del IVA acreditable no hay claridad respecto del valor que debe tomarse como base para determinarlo, consideramos válidos los comentarios y razonamientos expuestos anteriormente para el IVA causado, en virtud de que el momento de acreditamiento del impuesto se da cuando efectivamente se pague. Es decir, formarían parte del IVA acreditable las fluctuaciones cambiarias.
Alcance y limitaciones
Ya que lo anterior constituye un análisis y opinión general respecto de este tema, resulta necesario analizar y evaluar cada una de las situaciones concretas que se presenten a fin de determinar una conclusión a cada caso particular.
Adicionalmente, resulta importante considerar que la autoridad hacendaria comparte este criterio y así lo ha exteriorizado en diversos foros.
Conclusión
• Las fluctuaciones cambiarias, al encontrarse dentro de la contraprestación que percibe el contribuyente por la enajenación de bienes, prestación de servicios y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como porque el momento de causación se actualiza precisamente cuando es efectuado el pago correspondiente, deben considerarse dentro de la base sobre la que se calcula el IVA.
• Como lo mencionamos anteriormente, en el caso del IVA acreditable no hay claridad respecto del valor que debe tomarse como base para determinarlo; sin embargo, resultan válidos los comentarios y razonamientos expuestos para el IVA causado, en virtud de que el momento de acreditamiento del impuesto se da cuando efectivamente se pague, es decir, formarían parte del IVA acreditable las fluctuaciones cambiarias.
• Es preciso analizar y evaluar cada una de las situaciones concretas que se presenten a fin de determinar una conclusión a cada caso particular.
• Las autoridades hacendarias comparten este criterio y así lo ha exteriorizado en diversos foros.
'Quienes se creen extremadamente inteligentes son tontos con complejos reprimidos'. Claudia Cardinale
