AMPARO EN REVISIÓN 1528/2005.
QUEJOSA: ABASTECEDORA SIDERÚRGICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE.


MINISTRA PONENTE: OLGA SÁNCHEZ CORDERO DE GARCÍA VILLEGAS.

SECRETARIOS: LOURDES MARGARITA GARCÍA GALICIA.
VERÓNICA NAVA RAMÍREZ.
BERTIN VÁZQUEZ GONZÁLEZ.
JUAN CARLOS ROA JACOBO.
CARLOS MENA ADAME.



S Í N T E S I S


AUTORIDADES RESPONSABLES: Congreso de la Unión y otras.

ACTO RECLAMADO: Artículo Tercero, fracciones IV, V y IX, relativo a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, en vigor a partir del primero de enero de dos mil cinco.

SENTIDO DE LA SENTENCIA: Negó el amparo a la quejosa respecto de las disposiciones reclamadas, por considerar que no vulneran las garantías de legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria, así como la de no retroactividad de la ley.

RECURRENTE: La quejosa.

EL PROYECTO CONSULTA:

Previamente al análisis de los agravios expuestos por la recurrente, esta Primera Sala estima necesario corregir de oficio la incongruencia que se advierte en la sentencia recurrida, toda vez que la parte quejosa también señaló como actos reclamados las disposiciones contenidas en los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fundamentalmente porque le cambian la forma de determinar el impuesto relativo, lo que incide en su capacidad administrativa; lo anterior, aun cuando de manera expresa no los haya señalado en el apartado respectivo y la omisión de estudio no sea motivo de agravio en el presente recurso de revisión.

Por cuestión de método los agravios se estudiarán en forma distinta a la propuesta por la recurrente.

En este sentido son inoperantes los agravios encaminados a poner de manifiesto que en el caso, no se surte la causa de improcedencia contenida en la fracción XVIII del artículo 73 en relación con el artículo 80, ambos de la Ley de Amparo, toda vez que, como quedó precisado en el resultando tercero de esta sentencia, el Juez de Distrito negó el amparo solicitado, lo que se vio reflejado en el punto resolutivo único de la resolución que se recurre.
Igualmente deviene inoperante el argumento donde la recurrente sostiene que el sistema de deducción del costo de lo vendido vulnera en su perjuicio el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que la deducción en comento podrá realizarla en el ejercicio en que se enajenen las mercancías, lo anterior, por tratarse de una cuestión novedosa que no hizo valer en la demanda de garantías y que no fue objeto en la sentencia recurrida.

Enseguida, se procede al análisis de los agravios que se encuentran encaminados a controvertir o poner de manifiesto la inconstitucionalidad del sistema opcional para acumular dichos inventarios -que se le otorga a los contribuyentes del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, previsto en las fracciones IV y V del citado artículo Tercero del Decreto, por contravenir las garantías constitucionales de legalidad y proporcionalidad en materia tributaria.

Esta Primera Sala considera que los argumentos relativos a la inconstitucionalidad de las disposiciones que regulan la acumulación de inventarios, devienen inoperantes, en tanto que la aplicación de la disposición jurídica deriva de un acto voluntario que realizaron los contribuyentes, consistente en la decisión de tributar bajo el esquema optativo establecido en dicho numeral, atendiendo a que la acumulación de inventarios —como condición para la deducción del costo de ventas de mercancía en existencia a diciembre de dos mil cuatro— no es obligatoria para las personas morales que tributan en términos del Título II, sino que resulta optativa para aquéllas que pueden acceder a él, motivo por el cual se evidencia que es voluntad de los causantes acogerse a las disposiciones que norman dicho esquema.

Por tal razón, si estimaban que la opción que eligieron contenía vicios de inconstitucionalidad, pudieron abstenerse de ejercerla y, en consecuencia, pagar el impuesto sobre la renta que hubiere correspondido a los ingresos percibidos, sin aplicar la deducción del costo de ventas de mercancías, cuyo valor de adquisición ya habría sido deducido conforme al sistema vigente hasta diciembre de dos mil cuatro.

En este sentido, cabe precisar que —dadas las consideraciones que soportan la conclusión a la que arriba esta Primera Sala—, la calificación de inoperancia se extiende a una diversidad de planteamientos, en todos aquéllos casos en los que el estándar propuesto no permite apreciar que la medida optativa reclamada, corresponde a una medida legislativa exigible de manera necesaria al legislador, en términos del artículo 31, fracción IV, constitucional, como acontece —de manera ilustrativa, mas no limitativa— .

En el tercer agravio, sostiene la recurrente que el artículo Tercero Transitorio en sus fracciones IV y IX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para dos mil cinco, transgrede la garantía de irretroactividad de la ley consagrada en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, puesto que afecta inventarios existentes al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y le impone la obligación de valuarlos conforme al Método de Valuación Primeras Entradas Primeras Salidas ‘PEPS’.

Con fundamento en los criterios que ha sustentado esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en torno a la interpretación del primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se considera que lo dispuesto en las normas que se combaten no modifican o afectan derechos adquiridos o supuestos jurídicos y las consecuencias de éstos, que nacieron bajo la ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

Lo anterior es así, porque lo previsto en la fracción IV de la disposición transitoria antes mencionada en lo relativo a que no tendrán costo de venta deducible las mercancías que se tengan en inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro “hasta agotar sus existencias”, obedece a que conforme al sistema anterior la disminución de la base gravable por ese concepto se llevó a cabo cuando se efectuaron las adquisiciones, de las materias primas, de los productos semiterminados o terminados, que utilizan los contribuyentes para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos; en este tenor, lo previsto en la norma no afecta derechos adquiridos o situaciones jurídicas consumadas o constituidas conforme a la legislación anterior, sino que simplemente reconoce que aquellas compras ya fueron motivo de deducción y que no es posible que el contribuyente nuevamente las considere y disminuya de la base gravable para el ejercicio fiscal de dos mil cinco, en el que se sustituyó el sistema de deducción por adquisiciones por el diverso de deducción del costo de lo vendido.

Por otra parte, respecto de las obligaciones que impone la fracción IX del artículo Tercero Transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el sentido de que debe levantarse un inventario físico de mercancías al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y valuar este inventario utilizando el método de primeras entradas primeras salidas, es menester señalar que tampoco es posible considerar que transgreden el principio de irretroactividad de la ley, toda vez que en primer lugar, la obligación de levantar un inventario físico se encontraba prevista con antelación en el artículo 86, fracción V, del mismo ordenamiento jurídico vigente en dos mil cuatro, luego, no modifica algún derecho adquirido o situación jurídica consumada o constituida con anterioridad; y, por lo que hace a la obligación de valuar ese inventario, conforme a un método determinado, aun cuando constituye un deber antes no previsto (se adiciona este deber en la disposición transitoria), lo cierto es que tal previsión no incide hacia el pasado, sino al ámbito de la vigencia del nuevo sistema de deducción denominado “Del costo de lo vendido”, puesto que no se toma en cuenta para determinar el impuesto respecto de años anteriores, sino que únicamente sirve como sustento, parámetro o base para los subsecuentes inventarios que se consideren para fijar la deducción en comento a partir de su entrada en vigor.

En ese sentido son infundados los planteamientos antes examinados.

También se estima ineficaz el argumento en el que se insiste sobre los efectos de la concesión del amparo, pues según lo visto con antelación al resultar infundados los agravios y confirmarse la negativa del amparo, tal razonamiento carece de sentido.

En otro orden, los agravios en los que se aduce que el ejercicio de la opción contenida en el artículo Tercero de las disposiciones transitorias de la Ley impositiva combatida, no implica la no afectación al patrimonio de la quejosa, son también ineficaces puesto que el Juzgador Federal emitió el criterio destacado con base en el que tiene sustentado este Alto Tribunal.

Asimismo, resulta inoperante lo aducido respecto a la contravención al principio de equidad, ya que no se expone razonamiento tendente a combatir en tal aspecto las consideraciones que sostienen el sentido del fallo, sin que se advierta queja deficiente por suplir.

En términos del artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, se procede al estudio de los argumentos planteados por la parte quejosa en su escrito de demanda, donde se controvierte la inconstitucionalidad de los artículos 45-A al 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los cuales se encuentran relacionados con la fracción IV del artículo Tercero del Decreto reclamado, fundamentalmente porque le cambia la forma de determinar el impuesto relativo, mediante el sistema de “costo de lo vendido” y que en términos de lo dispuesto por la referida fracción IV, no podrá deducir las existencias en inventarios que tuviere al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, lo que violenta la garantía de proporcionalidad.

A juicio de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dicho planteamiento es infundado, en atención a las siguientes consideraciones.

En relación con lo anterior, debe decirse que el hecho de que la fracción IV del artículo Tercero del Decreto que se reclama, prescriba que para determinar el costo de lo vendido, las personas morales contribuyentes del impuesto sobre la renta no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, sino que, por el contrario, resulta acorde con la modificación legislativa consistente en la sustitución del sistema de deducción de adquisiciones, con el del costo de lo vendido.

Finalmente, se procede al análisis del argumento encaminado a poner de manifiesto que el artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, al establecer que en ningún caso se darán efectos fiscales a la revaluación de inventarios.

Sobre tal aspecto, se precisa que en el presente recurso de revisión el tema propuesto es novedoso, toda vez que no fue señalado por la quejosa en la demanda de garantías y en consecuencia, el Juez de Distrito no se ocupó de tal cuestión; sin embargo, en términos del artículo 76 bis, fracción I, de la Ley de Amparo, en suplencia de la queja deficiente, procede conceder el amparo respecto de dicho artículo, toda vez que en esta misma sesión, este órgano jurisdiccional en los amparos en revisión números 1215/2005, 1146/2005, 1415/2005, 1216/2005 y 1448/2005, decretó su inconstitucionalidad.

En esas condiciones, los efectos de la concesión se traducen en que se permita el reconocimiento de efectos fiscales al fenómeno inflacionario que impacta el valor de adquisición que forma parte del costo de lo vendido, el efecto de la concesión del amparo debe ser que se permita al causante la actualización de dichos valores, hasta el momento en el que se lleve a cabo la enajenación del bien que se produzca o comercialice, si bien limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercancía y su venta —sea que se venda el mismo artículo o incorporado en un producto terminado— tenga lugar en ejercicios distintos, de conformidad con las consideraciones expuestas con antelación.

En los puntos resolutivos:

PRIMERO. En la materia de la revisión competencia de la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, se MODIFICA la sentencia recurrida.

SEGUNDO. La Justicia de la Unión NO AMPARA NI PROTEGE a Abastecedora Siderúrgica, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra del Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, específicamente su artículo Primero por lo que se refiere a la reforma, adición o establecimiento de los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E y 45-G, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el Artículo Tercero, fracciones IV, V y IX, relativo a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del mencionado decreto en vigor a partir del primero de enero de dos mil cinco.

TERCERO. La Justicia de la Unión AMPARA Y PROTEGE a Abastecedora Siderúrgica Sociedad Anónima de Capital Variable en contra del artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil cinco.


TESIS QUE SE CITAN EN EL PROYECTO:


“ACTOS RECLAMADOS. DEBE ESTUDIARSE ÍNTEGRAMENTE LA DEMANDA DE AMPARO PARA DETERMINARLOS.” (Págs. 15 y 16)

“ACTOS RECLAMADOS. LA OMISIÓN DE SU ESTUDIO EN LA SENTENCIA RECURRIDA DEBE SER REPARADA POR EL TRIBUNAL REVISOR, A PESAR DE QUE SOBRE EL PARTICULAR NO SE HAYA EXPUESTO AGRAVIO ALGUNO EN LA REVISIÓN.” (Págs. 16 y 17)

“AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE SE REFIEREN A CUESTIONES NO INVOCADAS EN LA DEMANDA Y QUE, POR ENDE, CONSTITUYEN ASPECTOS NOVEDOSOS EN LA REVISIÓN.” (Págs. 19 y 20)

“CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES.” (Págs. 28 a 30)

“IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. NO SE VIOLA ESA GARANTÍA CONSTITUCIONAL CUANDO LAS LEYES O ACTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN SÓLO AFECTAN SIMPLES EXPECTATIVAS DE DERECHO, Y NO DERECHOS ADQUIRIDOS.”. (Págs. 61 y 62)

“RETROACTIVIDAD EN LA TRIBUTACIÓN.” (Págs. 64 a 66)

“RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA.” (Págs. 68 a 70)

“AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE NO COMBATEN LAS CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA Y NO SE DA NINGUNO DE LOS SUPUESTOS DE SUPLENCIA DE LA DEFICIENCIA DE LOS MISMOS.” (Págs. 76 y 77)

“CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. PARA QUE SE ESTUDIEN, BASTA CON EXPRESAR CLARAMENTE EN LA DEMANDA DE GARANTÍAS LA CAUSA DE PEDIR.” (Págs. 78 a 80)

“SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76 BIS, FRACCIÓN I, DE LA LEY DE AMPARO. ES APLICABLE EN AMPAROS DIRECTO E INDIRECTO, EN PRIMERA INSTANCIA O EN REVISIÓN.” (Págs. 86 y 87)

“SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76 BIS, FRACCIÓN I, DE LA LEY DE AMPARO. SE SURTE AUN ANTE LA AUSENCIA DE CONCEPTOS DE VIOLACIÓN O AGRAVIOS.” (Págs. 87 y 88)

AMPARO EN REVISIÓN 1528/2005.
QUEJOSA: ABASTECEDORA SIDERÚRGICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE.


MINISTRA PONENTE: OLGA SÁNCHEZ CORDERO DE GARCÍA VILLEGAS.

SECRETARIOS: LOURDES MARGARITA GARCÍA GALICIA.
VERÓNICA NAVA RAMÍREZ.
BERTIN VÁZQUEZ GONZÁLEZ.
JUAN CARLOS ROA JACOBO.
CARLOS MENA ADAME.

Vo. Bo.

México, Distrito Federal. Acuerdo de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al dos de marzo del año dos mil siete.

V I S T O S; y,
R E S U L T A N D O:
Cotejó:

PRIMERO. Por escrito presentado ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito del Noveno Circuito, con residencia en San Luis Potosí, San Luis Potosí, el primero de marzo de dos mil cinco, Abastecedora Siderúrgica, Sociedad Anónima de Capital Variable, por conducto de su representante legal, demandó el amparo y protección de la Justicia Federal en contra de las autoridades y por los actos que a continuación se transcriben:

“III. AUTORIDADES RESPONSABLES.

1. Como ordenadoras:

a) El Congreso de la Unión.

b) El Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos.

c) El Secretario de Gobernación.

d) El Director del Diario Oficial de la Federación.

“IV. ACTOS RECLAMADOS:

a) Del Congreso de la Unión, y por lo tanto de cada una de las Cámaras que lo conforman, Cámara de Senadores y Cámara de Diputados, se reclama:

La iniciativa, discusión, aprobación y expedición del ‘artículo Tercero Transitorio, fracciones IV, V y IX del decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta y la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, vigente a partir del 01 de enero de 2005’, dispositivos que regulan el tratamiento del inventario que mi mandante tenía al 31 de diciembre de 2004.

b) Del Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos se reclama:

La expedición, promulgación y orden de publicación del ‘artículo Tercero Transitorio, fracciones IV, V y IX del decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta y la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, vigente a partir del 01 de enero de 2005’, dispositivos que regulan el tratamiento del inventario que mi mandante tenía al 31 de diciembre de 2004.

c) Del Secretario de Gobernación y del Director del Diario Oficial de la Federación se reclaman:

Las publicaciones en el Diario Oficial de la Federación del ‘artículo Tercero Transitorio, fracciones IV, V y IX del decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta y la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, vigente a partir del 01 de enero de 2005’, dispositivos que regulan el tratamiento del inventario que mi mandante tenía al 31 de diciembre de 2004.”

SEGUNDO. La parte quejosa señaló como garantías individuales violadas las contenidas en los artículos 14, 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; narró los antecedentes del caso y expresó los conceptos de violación que estimó pertinentes.

TERCERO. Previo requerimiento –para que el promovente acreditara su personalidad- y desahogo del mismo, en proveído de nueve de marzo de dos mil cinco, el Juez Primero de Distrito en el Estado de San Luis Potosí, a quien por razón de turno correspondió conocer del asunto, admitió a trámite la demanda de amparo con el número 303/2005-7.

Seguido el juicio en sus trámites legales, el diecisiete de mayo de dos mil cinco celebró la audiencia constitucional y dictó sentencia, la cual terminó de engrosar el cinco de agosto siguiente, cuyo punto resolutivo es:

“ÚNICO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a la persona moral quejosa Abastecedora Siderúrgica, sociedad anónima de capital variable, respecto de los actos reclamados a las autoridades precisadas en el considerando segundo en términos del considerando tercero de la presente resolución.”

Las consideraciones en que se apoyó el Juez de Distrito para resolver en ese sentido, en la parte que interesa, son las siguientes:
• Desvirtúo las causas de improcedencia hechas valer por las autoridades responsables (artículo 73, fracciones V, VI y XVIII, esta última en relación con el artículo 80 y 116, fracción V, todos preceptos jurídicos de la Ley de Amparo).

• Señaló que no se vulnera en perjuicio de la quejosa el principio tributario de legalidad en virtud de que, los métodos de valuación no forman parte de los elementos del tributo, dentro de los cuales se incluye el de primeras entradas primeras salidas; que a pesar de que no se define lo que debe entenderse por “acumular inventarios” dicha frase se encuentra conceptuada en los principios básicos de contabilidad generalmente aceptados, que si bien es cierto no son publicados por algún medio de comunicación oficial, sí forman parte del conocimiento de quienes ejercen la disciplina contable, lo que da lugar a que no quede margen alguno para que las autoridades administrativas los definan.

• No se viola el principio tributario de proporcionalidad en atención a que el nuevo esquema de deducción previsto en el artículo Tercero Transitorio fracciones IV, V y IX grava de manera justa los ingresos que se reciben, generando con ello un gravamen en la medida en que aquéllos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes.

Por otro lado, respecto de los conceptos de violación en los que se adujo que la opción descrita en las fracciones IV y V del artículo Tercero Transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vulnera los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, el Juez consideró que se trata de una norma de beneficio a favor de los gobernados que se colocan en el supuesto por decisión propia, por ende, es evidente que, en principio, no existe la obligación de acatarla; en tal virtud, de concedérseles el amparo se les ocasionaría un perjuicio, dado que la referida norma les permite deducir dos veces el costo de adquisición de la mercancía detallada en los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

• Declaró infundado el concepto de violación encaminado a sostener que se vulnera en su perjuicio la garantía de irretroactividad de la ley consagrada en el artículo 14 de la Constitución Federal, en virtud de que las disposiciones reclamadas no le imponen obligación alguna hacia al pasado, ya que lo establecido en aquéllas ya existía en la ley vigente en dos mil cuatro, de manera concreta en el artículo 86, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dicho año.

• Finalmente, el Juez de Distrito estimó inoperantes los conceptos de violación encaminados a poner de manifiesto que los preceptos impugnados violan el principio de equidad tributaria, donde la quejosa sostiene que a mayores inventarios mayor será la obligación de pago, lo inoperante, por las mismas razones expuestas en el estudio relativo al principio de proporcionalidad, puesto que se encuentran enderezados a reclamar la opción prevista en el artículo Tercero Transitorio, fracciones IV y V de la ley de la materia, y al ser una norma de beneficio no existe la obligación de acatarla y, por ende, de concederle el amparo se le ocasionaría un perjuicio a la quejosa.

CUARTO. Inconforme con dicha sentencia, el autorizado de la sociedad mercantil quejosa interpuso recurso de revisión, el cual fue remitido con las constancias relativas del juicio de amparo 303/2005-7 y escrito de agravios, por el titular del juzgado del conocimiento a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para la substanciación del medio de defensa interpuesto.

QUINTO. Mediante proveído de tres de octubre de dos mil cinco, el Presidente de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación admitió dicho recurso y ordenó que se notificara al Procurador General de la República para que formulara el pedimento respectivo, si lo estimaba conveniente; asimismo, se reservó el trámite subsecuente del presente asunto, con fundamento en el Acuerdo 5/2001 del Tribunal Pleno, hasta en tanto el propio Pleno emitiera criterio acerca del problema central que se aborda en la demanda.

El Agente del Ministerio Público Federal no formuló pedimento, como se desprende de la certificación realizada por el Subsecretario General de Acuerdos de este Alto Tribunal (foja 51 del presente toca).

Por acuerdo de veinte de junio de dos mil seis, el Presidente de este Alto Tribunal, con fundamento en el artículo 14, fracción II, primer párrafo de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, ordenó se turnara el presente asunto al señor Ministro Sergio Salvador Aguirre Anguiano para la elaboración del proyecto de resolución correspondiente; y, para los mismos efectos, por auto de siete de febrero de dos mil siete, fue returnado a la señora Ministra Olga Sánchez Cordero de García Villegas, remitiéndose los autos a la Sala que se encuentra adscrita, para que su Presidente dictara el trámite que proceda.

En observancia al proveído que antecede y una vez que se recibieron los autos respectivos, por acuerdo de doce de febrero de dos mil siete, el Presidente de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que ésta se avocara al conocimiento del presente asunto y devolvió los autos a la Ministra Ponente para la elaboración del proyecto respectivo.




C O N S I D E R A N D O:

PRIMERO. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver el presente asunto, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 94, séptimo párrafo y 107, fracción VIII, inciso a) de la Constitución Federal; Cuarto Transitorio del Decreto de reformas a ésta, de diez de junio de mil novecientos noventa y nueve; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos Segundo, Quinto, fracción I, inciso A), y Décimo Primero, fracciones II y III, del Acuerdo General 5/2001, del Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicado en el Diario Oficial de la Federación con fecha veintinueve de junio del dos mil uno, toda vez que se interpone en contra de la sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el que aun cuando subsiste el tema de constitucionalidad planteado, esto es, el Artículo Tercero fracciones IV, V y IX, relativo a las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, en vigor a partir del primero de enero de dos mil cinco, se considera innecesaria la intervención del Tribunal Pleno ya que existen criterios que orientan el sentido del fallo.

SEGUNDO. El recurso de revisión se interpuso oportunamente ante el Juzgado de Distrito del conocimiento, puesto que la sentencia recurrida se notificó personalmente a la quejosa el lunes ocho de agosto del año dos mil cinco (foja 222 del J.A.303/2005-7), surtiendo sus efectos el martes nueve siguiente, así, el término de diez días previsto en el artículo 86 de la Ley de Amparo, transcurrió del miércoles diez al martes veintitrés de agosto de esa anualidad, descontándose los días trece, catorce, veinte y veintiuno por ser inhábiles (sábados y domingos), de conformidad con los artículos 23 de la ley antes citada y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; por tanto, si el escrito de agravios se presentó el martes veintitrés del mismo mes y año, se concluye que su presentación fue dentro del término legal establecido.

TERCERO. En sus agravios la quejosa señala que la sentencia impugnada es incongruente, que está indebidamente fundada y motivada, que fue incorrecta la desestimación de los conceptos de violación hechos valer y en relación a las garantías violadas en síntesis expresó lo siguiente:

1. Violación al principio de legalidad tributaria.

- El legislador utilizó el término “acumular” establecido en el artículo Tercero Transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en un contexto en el cual el significado natural de esta palabra carecía de sentido, lo que causa una inseguridad jurídica a los gobernados, sin embargo, contrario a lo señalado en la sentencia recurrida, la citada Ley no define cada uno de los elementos que integran los métodos de valuación de inventarios que pueden ser utilizados por el contribuyente, los cuales sí forman parte de la base del impuesto.

- La Ley del Impuesto sobre la Renta no dice qué debe entenderse por “acumular” para efectos de la fracción IV del artículo Tercero Transitorio del Decreto impugnado.

2. Violación al principio tributario de proporcionalidad por lo siguiente:

- Es indebido el que se prevea la acumulación del inventario de dos mil cuatro, puesto que dicho inventario se encontraba regulado por otro esquema de deducciones, además de que no representa un ingreso para la quejosa y al considerar su valor para la determinación del impuesto sobre la renta, se ocasiona que la base se incremente artificialmente y no corresponda a la verdadera capacidad contributiva del contribuyente.

- El hecho de que la deducción del costo de venta se difiera hasta el momento de enajenación de los bienes, es desproporcional, puesto que si no ocurre dicha enajenación se le impide al gobernado reflejar su verdadera capacidad contributiva, al no permitirle considerar en su situación fiscal las erogaciones que tuvo que realizar para adquirir esos bienes.

- Respecto al señalamiento del Juez de Distrito en el aspecto de que las adquisiciones de bienes impactan en el patrimonio del contribuyente, tal aseveración se dice que es incorrecta, pues la operación de compraventa se verifica entre la quejosa y sus proveedores, quienes son los que fiscalmente acumulan un ingreso y el adquiriente del bien sólo tiene a su favor una deducción, lo que debe de reflejarse en su capacidad contributiva.

- Tratándose de la opción prevista en el artículo Tercero Transitorio, fracciones IV, V y IX, del decreto impugnado, para acumular los inventarios que se tengan hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, el efecto derivado de la declaración de inconstitucionalidad respectiva, sería que la quejosa los pudiera incluir en la determinación del costo de lo vendido en el ejercicio fiscal de dos mil cinco, sin tener que acumular un ingreso ficto, por lo que queda desvirtuada la causal de improcedencia contenida en la fracción XVIII del artículo 73 en relación con el 80, ambos de la Ley de Amparo.

- Contrario a lo señalado en la sentencia que se recurre, las disposiciones reclamadas no contienen un beneficio a favor del contribuyente, porque para poder incluir el valor del inventario con que se contaba al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, en la determinación del costo de lo vendido de dos mil cinco, al mismo tiempo debe acumular como ingreso ficto un valor idéntico a dicho inventario.

- En términos del artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el tributo se paga sobre una base ficticia al no considerar los efectos de la revaluación de inventarios.

3. Se transgrede la garantía de irretroactividad de la ley, prevista en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que:

- La fracción IX del artículo Tercero Transitorio de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta impugnado, obliga a las personas morales a levantar un inventario físico de las mercancías existentes al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

- Al obligar a las personas morales a valuar los inventarios existentes al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, utilizando el método de primeras entradas primeras salidas (PEPS).

4. Violación al principio de equidad tributaria.

- El hecho de que la quejosa hubiere ejercido la opción contenida en la fracción IV del Artículo Tercero Transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de ninguna manera implica un consentimiento de la violación a los principios tributarios de equidad y proporcionalidad que le ocasiona, pues independientemente del camino a elegir, es decir, perder el derecho a incluir en el cálculo del costo de lo vendido el inventario de dos mil cuatro en el ejercicio fiscal siguiente o ejercer dicha opción, en ambos supuestos se ve afectada en su patrimonio con motivo de la determinación y pago de un impuesto irreal y, en el caso de elegir la opción, únicamente implica que se inclina por un esquema que le causa un perjuicio menor al previsto en el régimen general.


Para concluir, la quejosa refiere que el Juez de Distrito procedió en contravención a lo que dispone el artículo 192 de la Ley de Amparo, en razón de que omitió aplicar en la sentencia recurrida la jurisprudencia de rubro: “RENTA. EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DE LA LEY QUE REGULA ESE IMPUESTO, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.”; igualmente, no obstante que citó entre otras tesis las de rubro siguiente: “IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.”, “LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY.” y “RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA.”; procedió a contrario del contenido de las mismas.

CUARTO. Previamente al análisis de los agravios expuestos por la recurrente, conviene destacar lo siguiente:

1. En la demanda de garantías la quejosa señaló como acto reclamado destacado: “La iniciativa, discusión, aprobación y expedición del ‘artículo Tercero Transitorio, fracciones IV, V y IX del decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta y la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, vigente a partir del 01 de enero de 2005’, dispositivos que regulan el tratamiento del inventario que mi mandante tenía al 31 de diciembre de 2004.”

2. Asimismo, en la sentencia recurrida, el Juez de Distrito al efectuar la precisión de los actos reclamados única y exclusivamente tuvo como tales a las citadas fracciones, respecto de las cuales negó el amparo solicitado.

Sin embargo, de la demanda de amparo en el capítulo de hechos, numerales 3 y 4, se advierte que la quejosa señaló lo siguiente:

“3. La reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta, trajo como consecuencia que para este ejercicio fiscal de 2005, se adicionaran los artículos 45-A, 45-B, 45C, 45D, 45-E, 45-F y 45-G y Tercero Transitorio, fracciones IV, V y IX del Decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, vigente a partir del 01 de enero de 2005, siendo que los primeros artículos señalados cambian la forma de determinar el impuesto sobre la renta de mi mandante al imponer ahora un nuevo sistema para determinar la deducción denominada por la ley como ‘costo de lo vendido’ y el último de los preceptos en las fracciones referidas, vienen a regular el tratamiento del inventario que mi mandante tenía al 31 de diciembre de 2004.”

“4.- El día 01 de enero de dos mil cinco, los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta entraron en vigor y las disposiciones contenidas en ellos comenzaron a afectar la esfera jurídica de mi mandante al modificar sustancialmente la forma en que se grava la actividad que mi mandante ya venía realizando.”.

También, la quejosa para justificar la procedencia del juicio de amparo, una vez que transcribe la fracción IV, del impugnado artículo transitorio, señaló lo siguiente:

“Como puede apreciarse, la disposición jurídica preinserta establece en primer término que los contribuyentes para establecer el monto a que asciende el costo de lo vendido en el ejercicio fiscal de 2005, a que se refiere el artículo 45-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no podrán deducir el inventario tuvieren (sic) al 31 de diciembre de 2004, lo que bajo cualquier óptica violenta el principio de proporcionalidad tributaria, habida cuenta que dicha medida trastoca la base del impuesto puesto que la misma no refleja la verdadera capacidad contributiva del gobernado”.

En esas condiciones, esta Primera Sala estima necesario corregir de oficio la incongruencia que se advierte en la sentencia recurrida, toda vez que la parte quejosa también señaló como actos reclamados las disposiciones contenidas en los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fundamentalmente porque le cambian la forma de determinar el impuesto relativo, lo que incide en su capacidad administrativa; lo anterior, aun cuando de manera expresa no los haya señalado en el apartado respectivo y la omisión de estudio no sea motivo de agravio en el presente recurso de revisión.

Sirve de apoyo a lo anterior, las tesis de jurisprudencia de rubro, texto y datos de identificación siguientes:

“ACTOS RECLAMADOS. DEBE ESTUDIARSE ÍNTEGRAMENTE LA DEMANDA DE AMPARO PARA DETERMINARLOS. Si del análisis integral del escrito de demanda se llega al conocimiento de que, aunque no de manera formal, se señala algún acto como lesivo de garantías dentro de los conceptos de violación o en cualquier otra parte de la demanda de amparo, debe tenérsele como acto reclamado y estudiarse su constitucionalidad en la sentencia, pues ha sido criterio reiterado de esta Suprema Corte de Justicia, considerar la demanda como un todo.”
(Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. VIII, agosto de 1998. Tesis: 2a./J. 55/98. Página: 227).

“ACTOS RECLAMADOS. LA OMISIÓN DE SU ESTUDIO EN LA SENTENCIA RECURRIDA DEBE SER REPARADA POR EL TRIBUNAL REVISOR, A PESAR DE QUE SOBRE EL PARTICULAR NO SE HAYA EXPUESTO AGRAVIO ALGUNO EN LA REVISIÓN. Si al resolver el recurso de revisión interpuesto en contra de la sentencia dictada en la audiencia constitucional de un juicio de amparo, se descubre la omisión de pronunciamiento sobre actos reclamados, no debe ordenarse la reposición del procedimiento en términos de lo establecido por el artículo 91, fracción IV, de la Ley de Amparo, toda vez que la falta de análisis de un acto reclamado no constituye una violación procesal porque no se refiere a la infracción de alguna regla que norme la secuela del procedimiento, ni alguna omisión que deje sin defensa al recurrente o pueda influir en la resolución que deba dictarse en definitiva, entrañando sólo una violación al fallar el juicio que, por lo mismo, es susceptible de reparación por la autoridad revisora, según la regla prevista por la fracción I del citado artículo 91, conforme a la cual no es dable el reenvío en el recurso de revisión. No es obstáculo para ello que sobre el particular no se haya expuesto agravio alguno, pues ante la advertida incongruencia de una sentencia, se justifica la intervención oficiosa del tribunal revisor, dado que al resolver debe hacerlo con la mayor claridad posible para lograr la mejor comprensión de su fallo, no siendo correcto que soslaye el estudio de esa incongruencia aduciendo que no existe agravio en su contra, ya que esto equivaldría a que confirmara una resolución incongruente y carente de lógica; además, si de conformidad con el artículo 79 de la legislación invocada, es obligación del juzgador corregir los errores que advierta en cuanto a la cita de los preceptos constitucionales, otorgando el amparo respecto de la garantía que aparezca violada, por mayoría de razón, el revisor debe corregir de oficio las incongruencias que advierta en el fallo que es materia de la revisión.”
(Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. IX, junio de 1999. Tesis: 2a./J. 58/99. Página: 35).

Por tales motivos, si del estudio integral de la demanda de garantías se advierte que la quejosa señaló que los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta le cambian la forma de determinar el impuesto relativo, al imponer un nuevo sistema para determinar la deducción denominada “costo de lo vendido” y que el artículo Tercero, fracción IV, del Decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta y la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, contempla una prohibición para deducir las existencias de inventarios que tuviere al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria puesto que dicha medida trastoca la base del impuesto porque no refleja la verdadera capacidad contributiva. En términos del artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, en esta instancia también serán objeto de análisis los argumentos que de manera global se hacen valer en contra de las mencionadas normas.

QUINTO. Aunado a lo anterior, cabe señalar que por cuestión de método los agravios se estudiarán en forma distinta a la propuesta por la recurrente.

En este sentido son inoperantes los agravios encaminados a poner de manifiesto que en el caso, no se surte la causa de improcedencia contenida en la fracción XVIII del artículo 73 en relación con el artículo 80, ambos de la Ley de Amparo, toda vez que, como quedó precisado en el resultando tercero de esta sentencia, el Juez de Distrito negó el amparo solicitado, lo que se vio reflejado en el punto resolutivo único de la resolución que se recurre.

Igualmente deviene inoperante el argumento donde la recurrente sostiene que el sistema de deducción del costo de lo vendido vulnera en su perjuicio el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que la deducción en comento podrá realizarla en el ejercicio en que se enajenen las mercancías, lo anterior, por tratarse de una cuestión novedosa que no hizo valer en la demanda de garantías y que no fue objeto en la sentencia recurrida.

Lo anterior de conformidad con lo que ha sostenido esta Primera Sala en la tesis de jurisprudencia que la letra establece:

“AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE SE REFIEREN A CUESTIONES NO INVOCADAS EN LA DEMANDA Y QUE, POR ENDE, CONSTITUYEN ASPECTOS NOVEDOSOS EN LA REVISIÓN. En términos del artículo 88 de la Ley de Amparo, la parte a quien perjudica una sentencia tiene la carga procesal de demostrar su ilegalidad a través de los agravios correspondientes. En ese contexto, y atento al principio de estricto derecho previsto en el artículo 91, fracción I, de la ley mencionada, resultan inoperantes los agravios referidos a cuestiones no invocadas en la demanda de garantías, toda vez que al basarse en razones distintas a las originalmente señaladas, constituyen aspectos novedosos que no tienden a combatir los fundamentos y motivos establecidos en la sentencia recurrida, sino que introducen nuevas cuestiones que no fueron abordadas en el fallo combatido, de ahí que no exista propiamente agravio alguno que dé lugar a modificar o revocar la resolución recurrida.”

(Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XXII, diciembre de 2005. Tesis: 1a./J. 150/2005. Página:52).

SEXTO. Enseguida, se procede al análisis de los agravios que se encuentran encaminados a controvertir o poner de manifiesto la inconstitucionalidad del sistema opcional para acumular dichos inventarios -que se le otorga a los contribuyentes del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, previsto en las fracciones IV y V del citado artículo Tercero del Decreto, por contravenir las garantías constitucionales de legalidad y proporcionalidad en materia tributaria.

A fin de resolver dicho planteamiento, resulta necesario, en primer término, remitirse a lo dispuesto por las fracciones IV y V del artículo Tercero del Decreto legislativo previamente identificado, disposiciones que establecen lo siguiente:

“ARTÍCULO TERCERO. En relación con las modificaciones a que se refiere el Artículo Primero de este Decreto, se estará a lo siguiente:
(…)
IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. No obstante lo anterior, los contribuyentes podrán optar por acumular los inventarios a que se refiere esta fracción, conforme a lo establecido en la siguiente fracción, en cuyo caso podrán deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercancías. Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerarán que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1 de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.
V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deberán determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el método de primeras entradas primeras salidas.
El inventario acumulable se obtendrá disminuyendo del inventario base a que se refiere el párrafo anterior, los conceptos señalados en los incisos a), b) y c) de esta fracción:
a) El saldo pendiente por deducir al 1 de enero de 2005 que en su caso tengan en los términos de las fracciones II y III del Artículo Sexto Transitorio del Decreto que Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1986, reformado el 31 de diciembre de 1988 y de la regla 106 de la Resolución que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federación el 19 de mayo de 1993.
b) Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales. Las pérdidas fiscales que se disminuyan en los términos de este inciso, ya no se podrán disminuir de la utilidad fiscal en los términos del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
c) Tratándose de contribuyentes que tengan en sus inventarios bienes que hayan importado directamente, la diferencia que resulte de comparar la suma del costo promedio mensual de los inventarios de dichos bienes de los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004, contra la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de importación que tuvieron en los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2003. La diferencia que resulte en los términos de este inciso, se acumulará en el ejercicio de 2005.
El inventario acumulable en cada ejercicio se determinará multiplicando el valor del inventario acumulable, por el por ciento de acumulación que corresponda al índice promedio de rotación de inventarios calculado por el periodo correspondiente a los años de 2002 a 2004, o de acuerdo al que se determine cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, conforme a la siguiente tabla:
[TABLA]
Para determinar el índice promedio de rotación de inventarios del periodo comprendido por los años de 2002 a 2004, o el que corresponda cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, se estará a lo siguiente:
i) Por cada uno de los años de que se trate se restarán de las adquisiciones de mercancías, así como de las materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos, de conformidad con la fracción II del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2004.
ii) Para determinar el inventario promedio anual de cada uno de los años de que se trate, se dividirá entre dos, la suma del inventario inicial y final de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, que el contribuyente haya utilizado en su actividad empresarial, valuados conforme al método que tenga implantado.
iii) El índice de rotación de inventarios por cada año será el cociente que resulte de dividir el monto que se obtenga conforme al inciso i), entre el monto calculado de acuerdo al inciso ii).
iv) El índice promedio de rotación de inventarios del periodo de que se trate se determinará sumando el índice de rotación de inventarios para cada uno de los años del periodo citado, entre el número de años que corresponda a dicho periodo.
Los contribuyentes que posteriormente disminuyan el valor de sus inventarios al 31 de diciembre del año de que se trate con respecto al inventario base a que se refiere esta fracción, deberán determinar el monto que deban acumular en el ejercicio de que se trate conforme a lo siguiente:
1. Para determinar el monto de acumulación de ejercicios posteriores, se calculará la proporción que represente el inventario reducido respecto al inventario base, el por ciento así obtenido se multiplicará por el inventario acumulable y al monto que resulte se le aplicará el por ciento que le corresponda de acuerdo con el índice promedio de rotación de inventarios multiplicado dicho por ciento por el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación.
2. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el año en el que se reduzca el inventario, los contribuyentes disminuirán del inventario acumulable, el monto pendiente de acumulación de ejercicios posteriores a la reducción de inventarios determinada conforme al numeral anterior y las acumulaciones efectuadas en años anteriores a dicha reducción.
3. En los ejercicios posteriores a aquel en el que se reduzca por primera vez el inventario, se estará a lo siguiente:
i. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea inferior al monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1 y 2, se aplicará lo dispuesto en dichos numerales.
ii. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea superior al monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1 y 2, para calcular la proporción a que se refiere el numeral 1 se considerará este último inventario y el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación incluirá el año por el que se efectúe el cálculo. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el año en que se reduzca el inventario y en los posteriores, se dividirá la cantidad obtenida en el numeral 1 entre el número de años pendientes de acumular, incluido el año por el que se efectúe el cálculo.
Tratándose de escisión de sociedades, las sociedades escindentes y escindidas acumularán el inventario acumulable pendiente de acumular en la proporción en la que se divida la suma del valor de los inventarios entre ellas y conforme a los por cientos que correspondan a la escindente en los términos de la tabla de acumulación.
En el caso de fusión de sociedades, la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, continuará acumulando los inventarios correspondientes a las sociedades que se fusionan, en los mismos términos y plazos establecidos en la presente fracción, en los que los venían acumulando las sociedades fusionadas y, en su caso, la sociedad fusionante. En el caso de que la sociedad fusionante tenga pérdidas fiscales pendientes de aplicar al 31 de diciembre de 2004, las sociedades fusionadas deberán acumular en el ejercicio en el que ocurra la fusión, sus inventarios acumulables pendientes de acumular.
Para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes deberán acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago. Además, en el ejercicio de 2005, se acumulará mensualmente la doceava parte de la diferencia que resulte en los términos del inciso c) de esta fracción multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago”.

Como se puede apreciar, la fracción IV del referido artículo Tercero establece que para la determinación del costo de ventas, los contribuyentes no podrán deducir las existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro. Lo anterior es lógico, pues es claro que el valor de adquisición de los mismos ya habría sido deducido por el causante, al amparo del régimen de deducción vigente hasta la fecha mencionada. En tal virtud, dicho precepto simplemente enuncia una obviedad: el valor de adquisición de la mercancía respectiva no podrá ser considerado como parte del costo de ventas deducible para efectos fiscales, por haber sido adquirida con antelación al cambio de sistema de deducción.

En razón de lo anterior, en la fracción IV del artículo Tercero, relativo a disposiciones transitorias de las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta para dos mil cinco, establece una opción a favor de los contribuyentes, consistente en la posibilidad de reincorporar el valor de adquisición en el costo de ventas fiscal, en lo que concierne a los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, acumulándolos —es decir, revirtiendo la deducción ya efectuada—, el cual podrá ser deducido conforme éstos sean enajenados a partir de enero de dos mil cinco, para lo cual, adicionalmente, han de seguirse las reglas que determina la diversa fracción V del propio artículo Tercero.

Se aprecia que, de esta manera, el legislador enunció una prohibición —la relativa a la determinación del costo de lo vendido de una manera tal que reflejara el valor de adquisición, ya deducido, de las existencias a enero de dos mil cinco—, misma que es consecuencia lógica del propio cambio de régimen de deducciones y que es de cumplimiento obligatorio para todos los causantes.

Sin embargo, previendo un impacto financiero derivado de la modificación legislativa introducida, se estableció la opción de acumular inventarios para aquellos contribuyentes que voluntariamente desearan incrementar el costo de ventas deducible, en la medida del valor de adquisición de mercancía, mismo que ya habría sido restado de los ingresos de un ejercicio diverso.

Como puede apreciarse, se trata de una disposición que, en principio, no es obligatoria para los causantes, sino que se trata de un régimen de carácter optativo, establecido para los contribuyentes que voluntariamente buscaran eludir el impacto financiero que se deriva del cambio legislativo introducido.

Este Alto Tribunal tiene establecido el criterio en el sentido de que los argumentos encaminados a combatir regímenes alternativos de esta naturaleza, resultan inoperantes, tal y como se desprende del criterio jurisprudencial que a continuación se cita:

“CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES. Si la sociedad controladora que optó por consolidar sus resultados fiscales en términos de lo dispuesto en el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al cumplirse los cinco ejercicios fiscales obligatorios que como mínimo establece el artículo 57-A de la propia ley, no solicita a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la autorización para dejar de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, debe inferirse que consintió las reformas que sufrió el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y nueve, por lo que no pueden, válidamente, alegar violación alguna a los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributarias que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que estando en posibilidad de abandonarlo, decidieron seguir tributando conforme a ese régimen, con base en las nuevas disposiciones que lo regulaban. En consecuencia, los argumentos que las sociedades controladoras hagan valer en relación con la inconstitucionalidad de las aludidas reformas, por violación a los señalados principios constitucionales, resultan inoperantes, pues al no encontrarse aquéllas dentro de los cinco ejercicios fiscales a que se refiere la autorización inicial, la aplicación de las disposiciones jurídicas reclamadas se lleva a cabo porque así lo solicitaron de manera tácita, ya que a partir del primer día del sexto ejercicio fiscal, los causantes que continúan dentro de aquél, eligieron voluntariamente mantenerse dentro del régimen, que supone el consentimiento pleno de las normas que lo regulan, vigentes en el momento en que se actualiza ese hecho. Además, de concederse el amparo y la protección de la Justicia de la Unión, por considerar que el régimen de consolidación fiscal vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve es violatorio de los indicados principios, su efecto sería que las sociedades controladoras dejaran de tributar conforme al mencionado régimen, que es de beneficio, y, en su lugar, quedarían obligadas a tributar conforme al régimen general de la ley, lo que desde luego rompería con la finalidad misma del juicio de garantías, pues ello implicaría un perjuicio para ese tipo de empresas.”
(Novena época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, agosto de 2001. Tesis: P./J. 96/2001. Página: 6).

En tal virtud, previamente al análisis de fondo de las restantes cuestiones planteadas en relación con la violación a diversas garantías constitucionales, resulta necesario primeramente determinar si las mismas resultan inoperantes, en atención a las características particulares del régimen optativo de acumulación de inventarios.

Para tal efecto, las disposiciones en estudio serán sometidas al escrutinio constitucional que se describe a continuación, a fin de dilucidar si las razones que dieron lugar al otorgamiento de la opción, y si el hecho de que el mismo constituya una opción a favor del contribuyente, traen consigo la inoperancia de los argumentos enderezados contra las mismas.

Dicho sistema de evaluación será desarrollado de conformidad con las pautas que enseguida se describen:

1. En primer término, deberá verificarse que las disposiciones en estudio efectivamente regulen un régimen, esquema, sistema o cualquier otro tipo de mecanismo, distinto al establecido para la generalidad de los casos;

2. En segundo lugar, deberá comprobarse si el esquema o régimen en análisis efectivamente es optativo para el contribuyente;

3. En tercer lugar, deberá verificarse si el régimen o esquema de que se trate, tiene un efecto que constituya un beneficio en términos “nominales” frente a la regla general;

4. Finalmente —y con mayor trascendencia—, deberá analizarse si la medida de que se trate es exigida por los principios constitucionales de la materia tributaria, consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

El primero de los pasos descritos no presenta mayor complejidad, pues se trata de una simple comprobación de la efectiva existencia de diferencias entre dos regímenes, sistemas o esquemas establecidos legalmente, pues no tendría ningún sentido abordar el análisis de dos aparentes opciones o alternativas que realmente no lo sean, por su identidad mutua. Con mayor precisión, resulta importante verificar si se trata de opciones excluyentes entre sí, y la parte específica en la que radica dicho carácter.

La segunda etapa del análisis propuesto busca determinar si la adopción del esquema opcional es voluntaria, es decir, si se trata de un régimen que no sea obligatorio para el común de los causantes. Desde luego, en caso de determinar que la aplicación del esquema reclamado es necesaria, los principios tributarios del artículo 31, fracción IV, tendrían plena vigencia, en su particular ámbito de aplicación.

Más aún, la determinación del auténtico carácter optativo del régimen debe tomar en cuenta si se trata de una elección optativa, o bien, de una elección obligatoria.

De esta manera, deberá el juez constitucional revisar si el sujeto se encontraba obligado a realizar una elección entre dos o más opciones —caso en el cual los principios constitucionales de la materia tributaria podrán tener aplicación al caso de que se trate—, o bien, si le estaba autorizado no efectuar elección alguna, independientemente de la opción efectivamente escogida —supuesto éste en el que quedará de manifiesto que no es otro factor más que la voluntad del sujeto, lo que determina la aplicación del esquema reclamado—. Para efectos de precisión, conviene el planteamiento de un ejemplo.

Considérense dos casos ya analizados por este Alto Tribunal en los que el legislador ha establecido opciones para los causantes: el impuesto sustitutivo del crédito al salario, por un lado, y el régimen de consolidación fiscal, por el otro.

En el caso del impuesto sustitutivo del crédito al salario, la causación del gravamen, así como su determinación, se sujetaba a reglas específicas, obligatorias y aplicables para el común de los causantes. En cambio, a fin de determinar la forma de pago, los sujetos pasivos debían escoger entre dos opciones, ya sea el entero formal del gravamen, o bien, la no recuperación del crédito al salario pagado a los trabajadores, hasta por el monto del impuesto causado.

Por otra parte, en lo que concierne al impuesto sobre la renta de las personas morales, éstas se encuentran obligadas a determinar el gravamen correspondiente, atendiendo al régimen general de Ley. No obstante, el legislador les otorga una opción a ciertos grupos de causantes —que pueden efectuar en los casos en los que así lo estimen conveniente, sin que sea obligatorio elegir entre un régimen y otro, en la medida en la que el régimen general resulta aplicable, aún si no se ejerce la opción—, a fin de que tributen de conformidad con el régimen de consolidación fiscal.

Lo anterior tiene implicaciones en el ámbito de la constitucionalidad de las normas reclamadas, pues puede apreciarse que, en el caso de que los sujetos estimen que la totalidad de las opciones que otorga el legislador son inconstitucionales, ello tendría efectos distintos dependiendo del carácter de la elección: de estar obligado a elegir, los gobernados pueden quedar indefensos ante actuaciones arbitrarias que otorgan dos o más opciones, todas ellas consideradas lesivas de sus garantías individuales; en cambio, si la elección es potestativa, la voluntad del sujeto tendría una dimensión específica que debe valorarse, pues el régimen optativo que se llegara a considerar inconstitucional, bien pudo haber sido evitado, simplemente mediante el no ejercicio de la opción.

En tal virtud, en el segundo paso del análisis propuesto, deberá determinarse si se trata de un régimen optativo para los causantes —en oposición a uno obligatorio— y, en su caso, si se trata de un régimen sujeto a una elección potestativa —en oposición a uno de elección obligatoria—. En caso de que el esquema sea obligatorio en sí mismo, o bien, involucre una elección obligatoria para el causante, los principios constitucionales de la materia tributaria tendrán plena aplicación, pues la voluntad del causante no resultará determinante en la delimitación del ámbito de aplicación de la norma, criterio éste que resulta relevante en el análisis de la constitucionalidad de normas optativas.

Ahora bien, a fin de proceder al análisis propuesto en los pasos tercero y cuarto del escrutinio descrito, resulta necesario que el análisis que se efectúe en los pasos primero y segundo, concluyan afirmativamente, es decir, en el sentido de que se trata de una medida distinta a la ordinaria, la cual no resulta obligatoria a los causantes o no forma parte de una elección obligatoria. Lo anterior, en razón de que un esquema que no represente diferencia alguna frente a la regla general, o bien, que sea obligatorio para el contribuyente —en cualquiera de los dos aspectos descritos—, siempre podrá ser analizado en términos de las garantías constitucionales de la materia tributaria, cuan