Y NO ESTA DE MAS QUE LE DEN UNA VUELTA A ESTA INFORMACION

SALUDOS


Consecuencias y efectos jurídicos de los Dictámenes Fiscales
escrito por Alejandro Boeta Angeles
jueves, 29 de junio de 2006
El artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, establece las facultades de las autoridades fiscales, dentro de ellas encontramos, en la fracción IV, la de revisar los dictámenes formulados por contadores públicos.
1 Facultades de Revisión.

Sin embargo, a diferencia de otras facultades, como la de realizar visitas domiciliarias, o la de revisión de escritorio, e incluso la revisión de comprobantes fiscales, cuentan con un procedimiento perfectamente definido, aunque no es así para la revisión de dictámenes, incluso el cumplimento de esta obligación, y sus consecuencias, no están claramente definidas, sobre todo con las modificaciones que entraron en vigor a partir de 2004, con el establecimiento del procedimiento secuencial, por medio del cual, primero se revisa al dictamen del contador público antes de proceder a revisar directamente al contribuyente de que se trate.

La intención, de este trabajo, es señalar las lagunas y contradicciones que esta obligación y su procedimiento de revisión establecen.

Antes de continuar tenemos que establecer las siguientes premisas, que aunque evidentes, a veces se olvidan.

• La obligación de presentar el dictamen es del contribuyente.
• El dictamen es sobre los estados financieros del contribuyente.
• El contador público es un profesional independiente.
• El contador público esta autorizado por la autoridad fiscal para emitir el dictamen.
• El contribuyente escoge, de entre los autorizados por la autoridad fiscal, al contador que emitirá su dictamen.

Establecidas las anteriores premisas, solo nos faltaría señalar que existe la posibilidad de que quienes no esta obligados a dictaminar sus estados financieros, puedan hacerlo, lo puede, lo que no hace mucha diferencia, respecto al procedimiento de revisión, pero si lo hace se señalara la misma.

2 Presentación del dictamen
2.1 Tiempo para presentarlo.
No trataremos acerca de los problemas que año con año se presentan, respecto del plazo para presentar los mismos, bástenos saber de que existe un plazo para la presentación de los mismos, lo que quiere decir que el dictamen puede ser presentado a tiempo y fuera de tiempo, lo que evidentemente genera distintas consecuencias jurídicas.
2.1.1 Fuera de tiempo.
Este es un primer problema que se agrava por la posición de la autoridad, en efecto, desde 2004, no así antes, año en que se estableció el procedimiento secuencial, la autoridad a enviado, tanto a los contadores públicos, como a los contribuyentes, un oficio en que palabras más o palabras menos, con fundamento en el último párrafo del artículo 49 del reglamento del Código Fiscal de la Federación, informa que, por el hecho de no presentar a tiempo el dictamen no surte efectos legales. Lógicamente el único efecto legal que busca la autoridad es el de no estar obligada a seguir el procedimiento secuencial, aunque no lo señale así en el propio oficio.

Primero analicemos las consecuencias legales, las que derivan del Código Fiscal de la Federación, el incumplimiento de una obligación, origina una infracción, las infracciones por no presentar el dictamen fiscal o presentarlo fuera de los plazos, están contempladas en el artículo 83 fracción X, del Código Fiscal de la Federación, y su sanción en el artículo 84 fracción IX, del mismo ordenamiento.

Así mismo, el propio ordenamiento en su artículo 70, establece que las infracciones son independientes del cumplimiento del pago de las contribuciones, no señala que el cumplimiento de las obligaciones formales sean independientes de las infracciones. No obstante el 73 del Código Fiscal de la Federación, que se refiere al cumplimiento espontáneo, habla de obligaciones fiscales, así en general, sin distinguir y que el cumplimiento espontáneo exime de las multas que se causen. No nos dice nada acerca de otras consecuencias jurídicas, como el que libere a la autoridad de seguir la secuencial.

La norma que regula el procedimiento secuencial, que más adelante se detalla, que es el artículo 52-A de Código Fiscal de la Federación, tampoco nos ayuda, pues ninguna de los supuestos que establece respecto de cuando la autoridad puede saltarse la secuencial y ejercer sus facultades directamente al contribuyente, se refiere a la presentación fuera de tiempo del dictamen.

Y si atendemos al artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, que establece la obligación de concluir anticipadamente la visita domiciliaria, cuando se este obligado o se ejerza la opción de dictaminar los estados financieros, podríamos concluir que la intención del legislador no lo es la aplicación del último párrafo de artículo 49 del reglamento del Código Fiscal de la Federación, que es anterior a las propias reformas, y que va más allá de lo que las reformas de 2004, quisieron regular, en todo caso correspondería al, propio ejecutivo, el presentar una iniciativa que señale precisamente que la presentación fuera de tiempo de los dictámenes fiscales surte el efectos legal de no respetar la secuencial, cuando se presente fuera de tiempo, aun sin que medie requerimiento para ello.

Si la intención es esa entonces, también, habría que señalar los efectos jurídicos de los dictámenes que no han sido presentados y por los que se estaba obligado, tanto cuando se requiere, como cuando son espontáneos, sin olvidarnos que aún y cuando se presenten fuera de tiempo la autoridad cuenta con instrumento más, una pericial, que bien puede tomar en cuenta para el inicio de sus facultades.
2.1.2 A tiempo
En una presentación a tiempo, lógicamente no se presentan los anteriores problemas pero si las siguientes situaciones.

Con impuestos a cargo
10 días para pagar
Si el contador público emite un dictamen con impuestos a cargo, las consecuencias jurídicas son que en los términos del artículo 32-A, deberá presentarse una declaración complementaria, y de no hacerlo así, dentro de los siguientes 10 días, en los términos del artículo73 fracción III del Código Fiscal de la Federación, no se considerara como pago espontáneo.

Este procedimiento, aunque es justo, desde el punto de vista que hay un perito, contratado por el contribuyente y avalado por la autoridad, no cumple con el debido procedimiento, los inconvenientes que presenta, son que no hay posibilidad de que el contribuyente se defienda de la opinión del contador público, y que la ley le obliga a pagar dicha contribución en 10 días, a través de una complementaria, es decir la ley esta obligando ha aceptar al contribuyente, sin más, lo dicho por el contador público, a través de esta última.

Si bien, el contador público, es contratado por el contribuyente, para el cumplimiento de una obligación, este no es autoridad fiscal, sino un coadyudante de la misma, y el contribuyente no necesariamente tiene que estar de acuerdo con la opinión vertida en el dictamen, respecto de su situación fiscal, sin embargo no existe posibilidad de que el contribuyente la objete, y si la obligación de pagar las contribuciones determinadas por el contador, con el agravante de tener que aceptarlas, pues el pago se realiza a través de una declaración complementaria, es decir el contribuyente al presentar la misma esta aceptando lo dicho por el contador, sin vuelta atrás, peor que una facultad de revisión, y que si me permite hacer observaciones, y en su caso hasta defenderme judicialmente.

En la resolución miscelánea encontramos la regla, 2.10.6, donde señala que en caso de que el contribuyente no este de acuerdo con el dictamen, el contador deberá señalar tal situación par no incurrir en responsabilidad, pero esta regla es una reminiscencia de cuando el contador, también se comprometía ante la autoridad a presentar el dictamen de un determinado contribuyente, y no establece la posibilidad de que sea el propio contribuyente quien exprese las razones por las cuales no esta de acuerdo, e incluso liberarse de la posibilidad de no tener la obligación de aceptar lo dicho por el contador, con sus consecuencias jurídicas.

Además de la determinación de un pago de contribuciones, el dictamen puede resultar se la siguiente forma:

• Abstención de opinión
• Opinión negativa
• Con salvedades
• Sin salvedades

Cualquiera de estas situaciones, incluyendo el dictamen que observa pago de contribuciones, amerita que la autoridad inicie facultades directas al contribuyente, sin necesidad de seguir el procedimiento secuencial.

Lo cual me parece justo, pero por que no utilizar el trabajo del propio contador público, que ya realizo una revisión para iniciar la revisión, señalando la forma y el procedimiento en que la autoridad pueda hacer suyos las opiniones de dichos profesionistas, sin necesidad de repetir una revisión exhaustiva al contribuyente, o peor aún, de lo contrario, como sucede actualmente, de forma ilegal, algunas autoridades hacen suyos dichos dictámenes y sin más y solo basándose en el dicho del propio contador, emitir una resolución en donde se condena ha pagar un crédito fiscal al contribuyente.
3 Revisión del Dictamen
La revisión del dictamen es procedimiento que afecta a dos personas, es un acto de autoridad, o de molestia a dos gobernados, al contribuyente, ya que son sus estados financieros, y al contador público, al que se le revisa como llevo a acabo su trabajo, si este realizo conforme a su profesión y a la ley. De tal forma que las posibles consecuencias jurídicas de una revisión a un determinado dictamen son dobles, se puede afectar jurídicamente tanto al contribuyente como al propio contador que emitió el dictamen.

En razón de esta situación, me parece ilógico e inconstitucional, que en la reforma al Código Fiscal de la Federación, que ya esta materialmente aprobada por el Congreso de la Unión, pero que a la fecha de elaboración del presente trabajo aún no ha sido publicada en el Diario Oficial de la Federación, haya quitado la obligación de dar ha conocer al contribuyente que ha iniciado la revisión al contador público del dictamen a sus estados financieros.

Ahora bien continuemos con la revisión llamada secuencial, contenida en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación

3.1 Se requiere primero al contador público.

El mencionado artículo señala que se le debe de requerir primero al contador público y básicamente son dos diferentes tipos de información, la que se encuentra en poder del propio profesionista, conformado a su ves por dos distintos tipo de información, la que conforme al Código Fiscal de la Federación y su reglamento deban ser incluidas en el dictamen y sus papeles de trabajo; La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones del contribuyente.

Para el cumplimiento del requerimiento anterior el Código Fiscal de la Federación en su artículo 53-A, señala que se deberán de dar 6 días, cuando sean documentos que deban estar en poder del contador, debiendo darse 15 cuando el domicilio del contador este fuera de la localidad de la autoridad solicitante; y de quince días los documentos en poder del contribuyente.

Aquí nos volvemos ha encontrar con otro problema práctico, la autoridad no solo requiere la presentación de la información, sino también la comparecencia del contador, e incluso se levanta un acta respecto de la misma, procedimiento que no esta señalado en ley, aún más al contador se le requiere toda la documentación de su dictamen, sin precisar que se busca o que inconsistencia se encontró, aunque alguna s autoridades si lo hacen, e incluso envían el cuestionario que se desahogará en la comparecencia.
Aquí ya nos encontramos aparte de la ilegalidad y más que ilegalidad, inconstitucionalidad con que se lleva el procedimiento, al no estar previsto en ley, con el problema de que el contador llega sin saber bien a bien de que se va ha tratar la diligencia, con toda la información que creé pertinente, pero su información, no la del contribuyente, y muchas veces la autoridad le requiere precisamente eso, información que se encuentra en poder del contribuyente, y en ese momento se le empieza a cuestionar respecto de su trabajo, mas como una inquisición, que como un procedimiento de revisión, que ya dijimos que tiene dos efectos jurídicos distintos, en cuanto al propio contador y en cuanto al contribuyente, y no pueden ser separados, en este preciso momento dichos efectos, pero tal parece que en este caso se trata de encontrar inconsistencias y errores en el trabajo del contador. Seria muy sencillo el establecer en ley, que aparte de requerir la información el contador deberá presentarse a desahogar un cuestionario, el cual le será enviado junto con el requerimiento, pudiendo ampliarse el mismo respecto de las preguntas originalmente hechas. Es importante hacer mención de la jurisprudencia mas corta que conocemos, tan corta que el rubro y la tesis son una misma:

LAS AUTORIDADES SOLO PUEDEN HACER LO QUE LA LEY LES PERMITE.
QUINTA EPOCA:
PLENO, TESIS 100, APENDICE 1995, TOMO VI, PAG. 65
PLENO, TESIS 293, APENDICE 1998, SEGUNDA PARTE, PAG. 512
PLENO, TESIS 68, APENDICE 1985, OCTAVA PARTE, PAG. 114
PLENO, TESIS 46, APENDICE 1975, OCTAVA PARTE, PAG. 89
PLENO, TESIS 166, APENDICE 1954, TOMO I, PAG. 347

Otro tratamiento merece el requerimiento de información que no se encuentra en poder del contador, sino en manos del contribuyente, ¿porque requerirle al contador dicha documentación?, no siempre la puede conseguir, depende mucho de su relación con el contribuyente, es tan absurdo como la propuesta de reforma, que gracias a dios, no paso, de considerar al contador como representante legal del contribuyente en una revisión del dictamen. Incluso sería muy conveniente precisar que la responsabilidad del contador también es doble, sino es que triple, con su cliente porque le paga, y con la autoridad fiscal que le autoriza, y con el mismo y su profesión por seguir siendo independiente.

Este paso, en un procedimiento bien diseñado, se podría convertir en una ayuda más clara para la autoridad, en donde, si lo decide la autoridad fiscal, parta de lo que el propio contador le señale, aún en los casos en que el dictamen haya sido elaborado con salvedades, o pasando por una revisión más directa, no necesariamente una visita domiciliaria, hasta el de determinar directamente un crédito fiscal sin necesidad de una revisión ulterior.
3.2 Revisión al contribuyente
Posterior a la revisión al contador, y de manera inflexible, es decir sin la posibilidad de ya iniciar un procedimiento para determinar, desde este momento, las obligaciones fiscales que la autoridad considere omitidas, la autoridad tiene la obligación de requerirle información al contribuyente, es decir de iniciar una revisión de escritorio, y otra ves de forma inflexible, de no ser suficiente, iniciar una visita domiciliaria, cumplidos estos pasos, ya puede iniciar el procedimiento para iniciar la determinación de las contribuciones que considere omitidas.

No obstante, la autoridad esta facultada para revisar directamente al contribuyente en los casos en que la información proporcionada por el contador no haya sido suficiente, o no haya sido presentada a tiempo. ¿Cuando puede considerarse que la información no fue suficiente?, si bien, esto debe continuar siendo una facultad discrecional de la autoridad, debe precisarse si la información no fue suficiente, porque el contador no realizo bien su trabajo, o porque ha pesar de haberlo realizado bien, esta no se encuentra en su poder, o incluso si porque la autoridad difiere, (esta en todo su derecho), con el contador, a pesar de que su actuación fue correcta. Como esta escrito el artículo actualmente, y más por las actuaciones de la mayoría de las autoridades que tienen a su cargo la revisión de dictámenes, tal parece que es necesario encontrarle errores al dictamen para poder continuar con la revisión al contribuyente.

Las inconsistencias y contradicciones aún no terminan, para a autoridad, de acuerdo al artículo 56 del reglamento del Código Fiscal de la Federación, no se considera ejercicio de facultades de revisión, en relación con el contribuyente, sino hasta que se requiera directamente información al contribuyente o ha terceros relacionados con el, como si la facultad de revisar dictámenes sobre los estados financieros, no fuera una facultad de revisión, solo una revisión al trabajo del contador que los emitió, no olvidemos que estamos frente a un ejercicio de revisión con dos consecuencias jurídicas, y que al menos hasta aquí, no nos es posible desdoblar.

Esta incongruencia ya se elevo a nivel legal, pues las reformas aún no publicadas del Código Fiscal de la Federación, aparte de no dar aviso al contribuyente, señalan que tienen un plazo de un año para revisar el dictamen, y solo que no se requiera o se inicie alguna facultad de revisión al contribuyente, dentro de ese palazo, ya no se podrá revisar el mismo dictamen, por los mismos hechos ya revisados, y que esta facultad no entra dentro de lo dispuesto por el Código para los plazos en que deben llevarse a cabo el ejercicio de las facultades de revisión. Por lo que si un contribuyente es obligado a dictaminarse o ejerce esta opción, le pueden validamente revisar sus estados financieros por un año, y ejercer un facultad directa por otro, en suma dos años para revisar la situación fiscal de un contribuyente, al que la ley le establece la obligación de presentarle un dictamen a sus estados financieros respecto de su situación fiscal, es decir que la autoridad ya cuenta con una opinión de un experto autorizado por ella, y no obstante, requiere de más tiempo para revisar a este tipo de contribuyentes. Esto nos recuerda que la simplificación administrativa nunca es a favor del contribuyente. ¿O acaso la simplificación administrativa no tiene que ver con los contribuyentes obligados a dictaminarse?

Si bien, en las reformas no publicadas, se establece el derecho de que no se puede volver ha revisar un mismo dictamen por un mismo hecho, la pregunta es, a favor de quien esta establecido este derecho, a favor del contribuyente o del contador que emitió el dictamen, acordémonos que probablemente el contribuyente ni se entero de que al contador que escogió para que dictaminara sus estados financieros para efectos fiscales, le estaban ejerciendo una facultad de revisión respecto de los mismos, y el contador, ¿como se puede enterar, después de haberse llevado una revisión de su trabajo por parte de la autoridad?, si realizo, a juicio de la autoridad, un buen trabajo o no, si ya hay obligación de avisarle que se están ejerciendo facultades directas contra el contribuyente. Aún más como puede saber el contribuyente si ya fueron revisados sus estados financieros por parte de la autoridad, y no hubo objeciones con el trabajo del contados ni con su situación fiscal, lo que puede ser importante, para las tres partes involucradas, pues el contribuyente querrá seguir contratando los servicios de tal contados, y la autoridad le conviene que tal contador, que realiza bien su trabajo lo siga haciendo.
3.3 Revisión al contador público.
Ahora pasemos a la revisión al contador que emitió el dictamen, la primer pregunta sería ¿en que momento se separan las dos consecuencias jurídicas, derivadas de una revisión de dictámenes?, tomando en cuenta que inician con un mismo requerimiento, la separación se daría al momento en que al contador se le dan conocer las irregularidades encontradas, para permitirle hacer observaciones respecto de las mismas, y al contribuyente se le requiere información respecto del dictamen, ahora bien si al contribuyente le revisan el cumplimiento de las obligaciones fiscales, al contador le revisan la forma en que realizo su trabajo.

Revisan que su dictamen cumpla con toda la información que tanto el Código como su reglamento establecen, que cumpla con las normas de auditoria de capacidad, independencia, imparcialidad, y procedimientos, sino cumple con estos requisitos, deberá de señalársele así, a través de un oficio que señale la irregularidad.

Una vez notificado este, se la dan 15 días para que exprese lo que a su derecho convenga, para defenderse, y ha partir de aquí se deberá de emitir una resolución al respecto, pero no se señala el tiempo para emitirla, y si bien el artículo 50 habla de seis meses para determinar contribuciones, no se refiere en forma específica ala resolución que determine las consecuencias jurídicas del incumplimiento de los ordenamientos legales y normativos que debe observar un contador al emitir un dictamen para efectos fiscales sobre los estados financieros de un determinado contribuyente, por lo que siguiendo la tendencia de la autoridad a separar el ejercicio de esta facultad de las demás, no estaría claro si tienen un plazo, mas bien lo contrario, para emitir una resolución respecto de la actuación del contador.

La resolución al procedimiento de revisión propiamente dirigido al contador debería de concluir en un exhorto, amonestación, suspensión, cancelación, o señalarle expresamente que no se encontró consecuencia alguna, tal y como se hace en el procedimiento de requerimiento de información, específicamente en la fracción V del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación.

No entraremos tampoco al estudio de cuando debería o no aplicársele tal o cual sanción al contador público, porque aunque esta en el reglamento del Código Fiscal de la Federación, y no en el propio Código, por tratarse de un sanción, y que hay opiniones encontradas al respecto, y ha que podría mejorarse cada una de las sanciones con una mejor precisión, para aplicarse en forma más justa, a cada caso en particular.

Este trabajo solo pretendió señalar los hoyos negros en una obligación y procedimiento, que cada ves es más importante, tanto que por dichos de la propia autoridad representa más de la tercera parte de la recaudación, con el objeto de que se mejoren los procedimientos de revisión a favor de la autoridad en esta materia, sin dejar de respetar las garantías individuales o como son llamados hoy en día los derechos humanos.

Alejandro Boeta Angeles
Mayo de 2006
a.boeta.angeles@boeta.net