07/Oct/05 12:43
Re: pago de operaciones en dolares
BUENAS TARDES
CHECATE EL SIGUIENTE ARTICULO PUBLICADO AQUI EN FISCALIA:
CAUSACIÓN DEL IVA EN OPERACIONES CELEBRADAS EN MONEDA EXTRANJERA
GUSTAVO LEAL CUEVA
Director Ejecutivo de Fiscalia
Socio de Leal Benavides y Cía., S.C.
Publicado: Julio 29, 2003
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Las operaciones celebradas en moneda extranjera están sujetas a variaciones en su equivalencia en moneda nacional debido al cambio en el valor de las divisas. De este cambio en los valores surgen dos interrogantes: La primera versa sobre la base que debe ser considerada para efectos de calcular el Impuesto al Valor Agregado (IVA), mismo que se causa bajo el esquema de flujo de efectivo. La segunda se refiere a la forma en que este tipo de operaciones debe ser registrada para efectos contables.
En el presente estudio se analizará conjuntamente el momento en que el IVA será causado, la forma en que éste deberá de ser calculado y la forma en que el registro contable de estas operaciones debe ser realizado.
Para iniciar con este análisis se definirá el momento en que los impuestos son causados de acuerdo con las disposiciones fiscales.
MOMENTO DE CAUSACIÓN DE LOS IMPUESTOS
El Código Fiscal de la Federación (CFF) define como momento en que las contribuciones son causadas, aquél en que se realicen las situaciones jurídicas o de hecho que las leyes fiscales prevean, en este caso, las situaciones jurídicas que la Ley del IVA (LIVA) prevea. Obviando aclarar que los impuestos son una clasificación de las contribuciones.
“Artículo 6o.- Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.
(...)”
Ahora bien, las actividades que son objeto del IVA, de acuerdo con el artículo 1° de esa ley, son la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento de uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios. Así mismo, la misma ley prevé el momento en que cada uno de estos actos causará el impuesto.
Para el caso de la enajenación de bienes el artículo 11 señala que la enajenación se efectúa en el momento en que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. Por tanto, de acuerdo con el artículo 6° del CFF, ésta será la situación jurídica que dé origen a la causación del impuesto:
“Artículo 11. Se considera que se efectúa la enajenación de los bienes en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.
(...)”
Por su parte, el artículo 17 de la LIVA referente a la prestación de servicios y el artículo 22 relativo al uso o goce temporal de bienes, señalan que los causantes del impuesto tendrán la obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren las contraprestaciones:
“Artículo 17. En la prestación de servicios se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, salvo tratándose de los intereses a que se refiere el artículo 18-A de esta Ley, en cuyo caso se deberá pagar el impuesto conforme éstos se devenguen.
(...)”
“Artículo 22. Cuando se otorgue el uso o goce temporal de un bien tangible, se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que quien efectúa dicho otorgamiento cobre las contraprestaciones derivadas del mismo y sobre el monto de cada una de ellas.
(...)”
Es de resaltar que la redacción de los artículos 17 y 22 es parecida en el sentido de que no establece un “momento” en que se consideren efectuados sendos actos, sino que señalan únicamente el momento en que el contribuyente tendrá la obligación de pagar el impuesto, mientras que el artículo 11, para el caso de enajenación, sí señala un momento específico en el que el acto de la enajenación se considera efectuado.
Esto responde a la naturaleza del mismo acto; es decir, la enajenación, a diferencia de los servicios y del arrendamiento, se da en un preciso y único momento en el tiempo, mientras que los servicios y el arrendamiento se proporcionan a lo largo de un período de tiempo.
Por esto no sería factible definir que, por ejemplo, se considerará efectuado el otorgamiento de uso o goce temporal al momento en que inicie el contrato, o en el momento en que termine el contrato, puesto que precisamente ese uso o goce se dará durante todo un lapso que el contrato establecerá.
De hecho, en el Código Civil Federal (CCF) se establece, en el artículo 2249, el momento en que se considera perfeccionada la venta, y no hace este tipo de referencias para el caso de los contratos de prestación de servicios o el de arrendamiento.
En este contexto, resulta más conveniente definir el momento en que el impuesto se deberá pagar, como aquél momento en que se cobren las contraprestaciones.
Ahora bien, de las disposiciones analizadas se desprende que el impuesto correspondiente a los actos de enajenación, prestación de servicios y otorgamiento de uso o goce temporal, se deberá causar cuando las contraprestaciones correspondientes sean efectivamente cobradas.
El concepto de “efectivamente cobradas” se encuentra definido en el artículo 1-B adicionado a la LIVA para 2003, que señala que se entenderá que las contraprestaciones son efectivamente cobradas cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
De lo anterior se desprende que si una operación de $10,000 dólares norteamericanos es realizada, por ejemplo, el 20 de enero de 2003, pero la contraprestación correspondiente fue cobrada hasta el 20 de marzo de 2003, entonces la base para el cálculo del impuesto debe ser el equivalente en pesos mexicanos de acuerdo con el tipo de cambio aplicable a 20/Mar/03:
Fecha de cobro efectivo 20/Mar/03
Tipo de cambio aplicable (Art. 20 CFF) 10.8147
Valor de la operación en dólares $10,000
Equivalencia en moneda nacional (MN) $108,147
Tasa de impuesto 15%
Impuesto causado (MN) $16,222
Esto sería aplicable tanto para el caso de enajenación, como para el caso de prestación de servicios y otorgamiento de uso o goce temporal de bienes.
Del caso de la importación de bienes no nos ocuparemos en el presente análisis puesto que el artículo 27 de la LIVA claramente establece que la base para el cálculo del impuesto será el valor que se utilice para los fines del impuesto general de importación, adicionado con el monto del mismo IGI y los demás que se paguen con motivo de la importación. Por tanto, el tipo de cambio necesariamente será el que se manifieste para los fines de la importación.
REGISTRO CONTABLE DE LA OPERACIÓN
Cuando una operación es celebrada en moneda extranjera generalmente se registra a su equivalencia en moneda nacional vigente en la fecha en que la operación fue celebrada, y al momento en que ésta es efectivamente cobrada, el tipo de cambio aplicable generalmente es distinto a aquél al en que la operación fue registrada generando una variación (utilidad o pérdida) cambiaria.
Aún cuando se sabe que al celebrar una operación no se causará el IVA sino hasta que las contraprestaciones se cobren efectivamente, debido al grado de certeza que se tiene de que ese hecho ocurrirá, resulta conveniente llevar un registro contable del IVA que está pendiente de causarse, siendo éste el que corresponde a operaciones realizadas, mas no cobradas aún. De esa manera se tendrá un mejor control interno de los “IVAs” ya causados, y de los “IVAs” pendientes de causarse.
Para efectos de este análisis, a estas cuentas de control las llamaremos “IVA pendiente de causación” e “IVA pendiente de acreditabilidad”, este último para el caso de los gastos que no hayan sido efectivamente pagados y, por tanto, el IVA aún no sea acreditable.
Continuando con el ejemplo del apartado anterior, la operación celebrada el 20 de enero de 2003, fecha en la que el tipo de cambio aplicable era de $10.5083 pesos por dólar norteamericano, la cual se cobraría posteriormente (en marzo 20, 2003), inicialmente se hubiera registrado al tipo de cambio en que la operación fue celebrada y utilizando las cuentas de control mencionadas, de la siguiente manera:
Fecha de la operación 20/Ene/03
Tipo de cambio aplicable (Art. 20 CFF) 10.5083
Valor de la operación en dólares $10,000
Equivalencia en moneda nacional (MN) $105,083
Tasa de impuesto 15%
Impuesto causado (MN) $15,762
Cuenta por cobrar (MN) $120,845
20/Ene/2003
Cuentas x cobrar 120,845
Ventas 105,083
IVA pendiente de causación 15,762
Posteriormente, el 20 de marzo de 2003, fecha en que la contraprestación fue efectivamente cobrada, es la fecha en que se causa el IVA de acuerdo con lo analizado en el apartado anterior. Por lo que sería necesario cancelar la cuenta de control denominada “IVA pendiente de causación”, y registrar el IVA causado en la operación. En el mismo asiento se deberá reconocer la fluctuación cambiaria que la cuenta por cobrar ha generado:
Fecha de cobro efectivo 20/Mar/03
Tipo de cambio aplicable (Art. 20 CFF) 10.8147
Valor de la operación en dólares $10,000
Equivalencia en moneda nacional (MN) $108,147
Tasa de impuesto 15%
Impuesto causado (MN) $16,222
Total de la operación (MN) $124,369
20/Mar/2003
Efectivo 124,369
IVA pendiente de causación 15,762
Cuentas x cobrar 120,845
IVA causado 16,222
Utilidad cambiaria 3.064
Existen criterios que argumentan que el IVA que se registra al momento de pactar la operación será equivalente al IVA que se cause cuando la contraprestación sea cobrada en efectivo, sosteniendo que en virtud de que la contraprestación ya ha sido pactada, la base del impuesto ya ha sido definida y que únicamente falta que éste sea cobrado para que su causación se realice.
Ese mismo criterio también sostiene que el IVA no puede causarse al tipo de cambio de la fecha en que las contraprestaciones fueron efectivamente cobradas en virtud de que la fluctuación en el tipo de cambio no es objeto del IVA y que, por tanto, no debe de formar parte de la base del impuesto; es decir, bajo tal supuesto, el registro contable en la fecha de cobro del impuesto sería de la siguiente manera:
20/Mar/2003
Efectivo 124,369
IVA pendiente de causación 15,762
Cuentas x cobrar 120,845
IVA causado 15,762
Utilidad cambiaria 3.524
Este criterio es, a nuestro juicio, incorrecto por las siguientes razones:
La primera es que el momento de la causación del IVA no puede ser al momento en que la operación se pacte. Éste debe ser al momento en que se cobre, y sobre el monto de lo efectivamente cobrado tal y como lo disponen las disposiciones fiscales. Este punto ya fue analizado con mayor profundidad en el primer apartado de este estudio.
La segunda razón es que el argumento de que la fluctuación cambiaria no es objeto de la Ley del IVA, aunque la afirmación es correcta, dicho análisis ni siquiera tiene cabida en un sistema de causación de impuestos basada en flujo de efectivo, y a continuación se explica el porqué.
¿FLUCTUACIÓN CAMBIARIA PARA IVA?
Es correcto afirmar que la fluctuación cambiaria no es objeto de la Ley del IVA puesto que no está definida dentro de los actos o actividades gravadas por este impuesto. Existen algunos casos tratándose de intereses que, como éstos causan el impuesto sobre una base de devengado, no sobre flujo de efectivo, la variación cambiaria sí es considerada para la determinación de la base del impuesto.
Dejando de lado el caso específico de los intereses, el esquema de flujo de efectivo sobre el cual se causa el impuesto en el resto de las operaciones afectas a IVA ni siquiera da cabida a la existencia de una fluctuación cambiaria por la siguiente razón:
La fluctuación cambiaria implica necesariamente dos elementos esenciales:
El transcurso de un período de tiempo en el que hay un punto inicial (T0) y un punto final (T1)
El cambio de valor del dinero desde el inicio del período (V0), hasta el final del mismo (V1)
En el caso del Impuesto sobre la Renta (ISR), cuando un ingreso está sujeto a causar el impuesto sobre una base de devengado, sí es posible tener un efecto fiscal derivado de la fluctuación cambiaria, en virtud de que el ingreso se genera en un determinado momento (T0), y la percepción efectiva del mismo se realiza en un momento distinto (T1), en los cuales la equivalencia del peso mexicano con respecto al dólar norteamericano (V0) y (V1) sería distinta. En el ejemplo manejado, tendríamos los siguientes valores:
(T0) = 20/Ene/2003 (T1) = 20/Mar/2003
(V0) = 10.5083 (V1) = 10.8147
En este caso, entre el momento inicial (T0) y el momento final (T1) de ese período, la equivalencia de la moneda varió en $0.3064, lo que generó haber obtenido una utilidad en esa operación por la variación en el tipo de cambio.
Caso distinto es el del IVA, impuesto que, como se comentó, es causado de acuerdo a una base de flujo de efectivo; es decir, en donde no existe un período de tiempo con un momento inicial (T0) en el que se devengue la operación y uno final (T1) en el que ésta se cobre, que pueda ocasionar un cambio en el valor del dinero.
El IVA es causado en un solo momento y sobre un único valor que es, para efectos de este análisis, la equivalencia del tipo de cambio aplicable en esa fecha.
Por lo anterior, no es procedente argumentar que al aplicar el tipo de cambio de la fecha en que las contraprestaciones sean cobradas se le esté dando un efecto a la variación en tipo de cambio, pues como se acaba de demostrar, dicha variación no es susceptible de existir en un sistema de flujo de efectivo.
CONCLUSIONES
Existe un único momento en que el IVA es causado y éste es en la fecha en que las contraprestaciones sean efectivamente cobradas.
Es necesario llevar un control contable que permita identificar el IVA que está pendiente de causarse y el IVA que vaya a tener la cualidad de acreditable una vez que éste sea pagado, pero únicamente como medio de control y no como determinante de la base del impuesto.
No es posible tener un efecto de fluctuación cambiaria en un sistema de flujo de efectivo, por lo que el hecho de que se cause el IVA al tipo de cambio de la fecha de cobro, no significa que se le estén dando efectos a la variación cambiaria.
Publicado el Martes 29 de julio, 2003 por Fiscalia
ESPERO HABERTE AYUDADO.
**ES MI MAS HUMILDE OPINION**
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L.C. RUIZ
**Si ganas el éxito, disfrútalo. Si te toca la derrota, afróntala**
