15/Jun/04 0:38
Los pagos mensuales de IVA tienen el carácter de definitivos a partir de 2003. Debido a esto, el SAT ha planteado un esquema distinto al de ejercicios anteriores para manifestar los saldos a favor que resulten en cada uno de los meses. Este esquema consiste en que el saldo a favor de un mes, aún pudiendo ser acreditado en el siguiente o siguientes meses hasta agotarse, su remanente no podrá ser reflejado en las declaraciones de los meses subsecuentes en que éste se acredite. Este “nuevo esquema” no parece estar apegado a las disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) y presenta, además, algunas complicaciones en los trámites de devolución.
NUEVO PLANTEAMIENTO
El nuevo criterio para manifestar los saldos a favor de IVA mensuales plantea que en virtud de que los pagos mensuales de IVA tienen el carácter de definitivos, se deberá atender a lo siguiente.
1. El saldo a favor podrá acreditarse contra el impuesto a cargo de los meses siguientes hasta agotarse, pero el remanente del saldo a favor no deberá reflejarse como saldo a favor de los meses en que éste se acredite. En ese caso, por el mes en que se efectúe el acreditamiento se deberá presentar un “cero” como resultado a través del portal de Internet del SAT en la sección de declaraciones estadísticas en cero.
2. El saldo a favor que se acredite en meses subsecuentes ya no podrá ser solicitado en devolución debido a que el artículo 6° de la LIVA señala que el saldo a favor se podrá solicitar en devolución siempre que sea por el total de dicho saldo.
3. El contribuyente controlará en “papeles de trabajo” los remanentes de los saldos a favor que se hubieran acreditado contra saldos a cargo de meses subsecuentes.
Lo anterior se puede ejemplificar de la siguiente manera:
Enero Febrero Marzo
IVA causado en el mes 0 30,000 50,000
IVA acreditable del mes 25,000 20,000 15,000
Saldo a cargo 0 10,000 35,000
Saldo a favor 25,000 - -
SF acreditable de períodos anteriores - 25,000 15,000
Neto a pagar 0 0 20,000
Forma de presentación Saldo a favor en portal bancario Declaración estadística en cero.No se manifesta el saldo remanente Pago a través del banco
Remanente del SF 25,000 15,000 0
Bajo el esquema utilizado en ejercicios anteriores, en enero se habría reflejado un saldo a favor de $25,000, en febrero se habría reflejado un saldo a favor de $15,000, y en marzo se habrían pagado $20,000 por concepto de IVA.
Este nuevo esquema presenta algunas complicaciones al momento de tramitar una devolución de un saldo a favor, además de no estar apegado a lo que las disposiciones del la LIVA establecen en materia de saldos a favor de impuestos, de acuerdo a lo que a continuación se analiza.
Este análisis comenzará con la definición del término “acreditamiento”, para posteriormente analizar las implicaciones que el acreditemiento de un saldo a favor debe de tener en los meses subsecuentes.
CONCEPTO DE ACREDITAMIENTO
El acreditamiento, para efectos del IVA, se define en el artículo 4° como aquél que “...consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley, la tasa que corresponda según sea el caso (...)”, de lo cual se desprende que para que exista un acreditamiento es necesario tener los siguientes elementos:
· El impuesto causado
· El impuesto acreditable
· La resta de los dos conceptos anteriores
Del análisis de los artículos 4°, 6° y 28 de la Ley del IVA, se desprende que las cantidades que tienen la característica de acreditables son las siguientes:
· El IVA que le hubieran trasladado al contribuyente por los gastos que sean deducibles para efectos del ISR (Artículo 4°)
· Los saldos a favor de períodos anteriores (Artículo 6°)
· El impuesto pagado con motivo de la importación (Artículo 28)
Considerando lo anterior y sabiendo que la figura del “acreditamiento” no está contemplada en la legislación mexicana como una forma de extinción de obligaciones, debemos concluir que el acreditamiento es una forma de determinación de la obligación, en este caso, la obligación fiscal; es decir, cada mes, cuando se determine la obligación fiscal correspondiente a dicho mes para efectos de IVA, se deberá determinar el impuesto calculado y efectuar los acreditamientos a los que tengo derecho, determinando así una nueva obligación fiscal o, en su caso, un nuevo saldo a favor.
De este primer análisis se puede concluir que no importa si los pagos de IVA mensuales tienen el carácter de definitivos o no, ya que el procedimiento para su determinación claramente señala que deben de efectuarse los acreditamientos correspondientes para poder determinar la obligación de ese mes y, en consecuencia, el saldo a favor de un mes que se acredite contra el saldo a cargo del mes siguiente y de este acreditamiento resulte aún un remanente, éste se debe reflejar como saldo a favor de ese siguiente mes, tal y como se venía haciendo en ejercicios anteriores, sin importar, cabe repetir, si los pagos son provisionales o definitivos.
Es importante recordar que en ejercicios anteriores en los que el impuesto se calculaba de forma anual, y en la declaración anual se consideraba como definitivo, dicho saldo a favor se continuaba aplicando y reflejando en las declaraciones de los meses de los ejercicios siguientes. Y aún cuando la misma ley preveía ese procedimiento, el mismo sistema de determinación de la obligación fiscal, basada en acreditamientos como se analizó anteriormente, habría conducido a los mismos resultados de no haber estado previsto.
SALDO ACREDITADO: ¿SIN DERECHO A DEVOLUCIÓN?
El otro concepto al que este nuevo esquema de reflejo de saldos a favor hace referencia es a la pérdida del derecho de solicitar la devolución de un saldo a favor previamente acreditado. Dichas conclusiones son formuladas de la siguiente manera:
El acreditamiento de los saldos a favor está previsto en el artículo 6° de la LIVA, que a la letra dice:
“Artículo 6°. Cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución, siempre que en este último caso sea sobre el total del saldo a favor.
Los saldos cuya devolución se solicite no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.
(...)”
El nuevo esquema supone que la frase -“siempre que en este último caso sea sobre el total del saldo a favor” – limita al contribuyente a que una vez que un saldo a favor se hubiera acreditado, éste ya no podrá ser solicitado en devolución, pues dicha devolución debió ser solicitada por el total del saldo, no por un remanente, razón por la cual la devolución podrá ser negada.
Resulta claro que al acreditarse el saldo a favor, la devolución que se desee solicitar ya no podrá ser por el total del saldo, y es precisamente por esa razón por la que el saldo remanente se debe continuar reflejando en declaraciones posteriores, tal y como se realizaba en ejercicios anteriores. De esa forma, la devolución solicitada sí sería sobre el total de la devolución; de lo contrario, se podría llegar al absurdo en que una empresa que entra en liquidación, y ha venido acreditando un saldo a favor durante el período de su liquidación, del cual queda un remanente al cerrar la empresa, éste ya no podrá ser recuperado vía devolución en virtud de que éste se había estado acreditando, y tampoco podrá recuperarlo vía acreditamiento debido a que se han cesado operaciones. Esto estaría violando la propia naturaleza de los impuestos al consumo los cuales no deben de tener un impacto en las distintas etapas del proceso productivo (i.e. sobre los contribuyentes del impuesto); únicamente debe de tener impacto en el consumidor final, y al no poder recuperar un saldo a favor proveniente de un IVA acreditable correspondiente a los gastos propios del negocio, sí se estaría afectando a una de las etapas del proceso productivo que, en este caso, sería la empresa afectada.
El primer párrafo del artículo 6° establece la opción para el contribuyente de continuar acreditando un saldo a favor hasta agotarlo, o bien, solicitar su devolución. No debe entenderse dicho párrafo como una obligación de optar únicamente y exclusivamente por una de las alternativas ahí planteadas, ya que no lo señala así. A diferencia del segundo párrafo, en donde claramente limita al contribuyente a que una vez que el saldo a sido solicitado en devolución, éste ya no podrá ser acreditado en declaraciones posteriores.
INOPERABILIDAD DEL ESQUEMA
Como se mencionó en el primer apartado del presente trabajo, este nuevo esquema de presentación de saldos a favor requiere que el contribuyente, al haber acreditado un saldo a favor en declaraciones posteriores, ya no refleje el remanente de dicho saldo; es decir, el saldo a favor se quedará manifestado en su totalidad en la declaración del mes en que éste fue generado.
Supongamos ahora un contribuyente que desea solicitar el remanente de dicho saldo a favor en virtud de lo analizado en el apartado anterior. Dicho contribuyente obtuvo un saldo a favor de $100,000 en el mes de enero, mismos que manifestó a través del banco. En el mes de febrero acreditó este saldo a favor contra un impuesto a cargo de $40,000, habiendo presentado una declaración estadística en ceros de acuerdo con lo señalado por este nuevo esquema.
Por lo anterior, este contribuyente tiene ahora un remanente del saldo a favor de $60,000, que no se encuentra manifestado en ninguna declaración, únicamente en papeles de trabajo. Para la autoridad, ese contribuyente tiene un saldo a favor de $100,000 generados en enero, y en febrero no tiene saldo a cargo ni a favor, tiene un cero presentado a través de la declaración estadística en ceros.
Al momento en que el contribuyente llene el formato de solicitud de devolución (Formato 32), se encontrará con los últimos tres renglones del mismo, que señalan lo siguiente:
Formato 32 - Solicitud de Devolución
I. Saldo manifestado en la declaración del campo D
J. Importe de la(s) devolución(es) y/o compensación(es) efectuadas sin incluir actualización
K. Importe por el que se solicita devolución (I-J)
El inciso I se refiere al saldo a favor manifestado en la declaración por el que se solicita la devolución. En el inciso J se solicita el importe de devoluciones y/o compensaciones efectuadas, mas no así de acreditamientos efectuados, por lo que el inciso K no podría matemáticamente resultar en el saldo a favor remanente por el que se tiene derecho a solicitar la devolución, por lo que no estaría cumpliendo con el artículo 6° comentado anteriormente al señalar que en caso de solicitud de devolución, ésta deberá efectuarse por el total del saldo.
De manifestar los saldos a favor en la forma como se habían venido realizando hasta el ejercicio anterior y de acuerdo al procedimiento establecido en la ley, bajo el contexto en el que se ha analizado, las devoluciones se solicitarían exactamente de la misma forma en que se habían estado solicitado hasta el ejercicio anterior; es decir, correspondientes al mes en que el saldo a favor está reflejado, con el correspondiente anexo en el que se relacionarían los proveedores que, al igual que el ejercicio anterior, deberá contener todos los proveedores que dieron origen a ese saldo a favor, inclusive si éstos fueron de meses anteriores.
CONCLUSIONES
El nuevo esquema para manifestar saldos a favor carece de sustento jurídico al no darle los efectos legales correspondientes a la figura del acreditamiento.
El acreditamiento es una forma de determinación de obligaciones, no es una forma de extinción de ellas, por lo que no es relevante que los pagos mensuales tengan el carácter de definitivos. Esto no debe tener efecto alguno en el acreditamiento y los remanentes de los saldos a favor que se acrediten en los meses posteriores deberían de reflejarse como un nuevo saldo a favor del mes en que éstos son acreditados.
Este nuevo esquema también resulta de difícil aplicación operativa, inclusive para la revisión por parte de las autoridades fiscales de la procedencia de dichos saldos al no tener manifestados a través de ninguna declaración, los saldos a favor reales a que tiene derecho el contribuyente.
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